Учет товародвижения при экспорте

Вывод: Экспорт – вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства об обратном ввозе. Экспорт товаров является достаточно сложной сферой в сфере внешнеэкономической деятельности, потому и существуют данные инструменты. Экспорт товаров имеет и свой специфический тариф, представляемый в виде целого комплекса постановлений правительства, которые содержат в себе те или иные ставки пошлин на вывоз продукта, список сведений товаров, а также имеются все положения с изменения этих постановлений.

                    

 

                 

 

 

              2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЭКСПОРТА ТОВАРОВ

2.1. Бухгалтерский  учет экспортных операций, осуществляемых

без участия посредников

 

          Учет выручки от реализации продукции или товаров на экспорт

В соответствии с пп. «г»  п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н с изменениями от 27.04.2012 № 55н) одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю [7].

Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда в соответствии с условиями экспортного контракта право собственности переходит к иностранному покупателю. При этом в случае, если в контракте момент перехода собственности отдельно не оговорен, обычно считается, что он совпадает с моментом перехода рисков к покупателю в соответствии с трактовкой базисных условий поставки Инкотермс, зафиксированных в данном контракте.

Составлять проводку Дебет 62 «Расчеты с покупателями и  заказчиками» Кредит 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», можно только тогда, когда право собственности на экспортируемую продукцию или товары перейдет к покупателю. Начислять НДС в этот момент не нужно, поскольку экспортные операции облагаются НДС по ставке 0 процентов.

Для учета расчетов с  иностранными покупателями рекомендуется открыть к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отдельный субсчет. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», (утв. Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н с изменениями от 24.12.2010 № 186н) организация обязана осуществлять пересчет стоимости средств в расчетах с юридическими и физическими лицами – в т.ч. и дебиторской задолженности иностранных организаций, выраженной в иностранной валюте, – в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Согласно п. 6 и Приложению к ПБУ 3/2006 выручка от осуществления экспортных операций – т.е. доход организации в иностранной валюте –  должна отражаться в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка РФ на дату признания данного дохода - т.е. по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности на экспортируемый товар к иностранному покупателю.

Поступающая от иностранных  покупателей валютная выручка зачисляется банком на транзитный валютный счет организации-экспортера, поэтому бухгалтеру необходимо приходовать ее по дебету счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет», в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При переводе валюты с транзитного на текущий счет на основании выписок банка бухгалтер производит внутреннюю запись по счету 52 «Валютные счета» –  с кредита субсчета «Транзитный валютный счет» в дебет субсчета «Текущий валютный счет» – и списывает возникающую при этом курсовую разницу.

Дебиторская задолженность, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», подлежит переоценке на последнее число каждого месяца. Поэтому в случае, если выручка признана в одном месяце, а деньги поступают от покупателя в следующем месяце, необходимо произвести списание курсовой разницы: положительная разница, возникающая при росте курса иностранной валюты, в которой выражено обязательство иностранного покупателя, списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», а отрицательная, образующаяся при снижении курса иностранной валюты, –  в дебет этого счета.

Согласно п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской  отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской либо кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз [6, c. 276].

              Учет полученных от иностранных покупателей авансов

          Выручка от реализации товаров и продукции на экспорт может быть признана в бухгалтерском учете только в момент перехода права собственности на данные товары или продукцию к иностранному покупателю. Следовательно, если организация получает денежные средства от покупателей до данного момента, она должна рассматривать их как авансовые платежи (предоплату). Иными словами, поступающие суммы отражаются по дебету счета 52 «Валютные счета» в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по полученным авансам».

Кредиторская задолженность, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 также подлежит переоценке на последнее число каждого месяца. Поэтому в случае, если аванс получен в одном месяце, а реализация продукции (товаров) и зачет аванса производятся в другом месяце, необходимо произвести списание курсовой разницы: положительная разница, возникающая в этом случае при снижении курса, списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», а отрицательная –  в дебет этого счета [13, c. 305].

Учет операций по передаче (отгрузке) товаров

или продукции иностранному покупателю

                 Признавать выручку от осуществления экспортных операций можно только после того,  как право собственности перейдет к иностранному покупателю. А отражать списание товаров или готовой продукции со склада –  т.е. со счетов 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция» соответственно  необходимо в момент их фактической отгрузки со склада.

Следовательно, составлять проводку Дебет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», Кредит 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» можно только в том случае, если момент отгрузки товаров со склада и момент перехода права собственности совпадают. Это возможно только в одной ситуации – если товары экспортируются на условиях EXW («С завода»).

Если же в экспортном контракте предусмотрены другие базисные условия поставки, и если в том же контракте не оговорено отдельно, что право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки товара (продукции) со склада экспортера, бухгалтеру организации-экспортера придется использовать счет 45 «Товары отгруженные», на котором экспортируемые товары или продукция будут числиться с момента отпуска со склада до момента перехода права собственности к покупателю в соответствии с условиями контракта, то есть:

• в момент отгрузки товара (продукции) со склада бухгалтер составит проводку Дебет 45 Кредит 41 или 43;
• в момент перехода права собственности к покупателю одновременно с признанием выручки стоимость отгруженных товаров или продукции будет списана на счет 90 «Продажи» проводкой Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 45.

В случае если «входящий» НДС по экспортируемым товарам, а также по сырью, материалам, работам и услугам, использованным при изготовлении экспортируемой продукции, был ранее предъявлен к вычету –  например, если организация реализует аналогичные товары и на территории России, т.е. в момент приобретения товаров было неизвестно, что они будут экспортированы, –  бухгалтеру необходимо в момент отгрузки продукции на экспорт восстановить сумму НДС. Впоследствии –  после сбора полного пакета документов, подтверждающих право на применение ставки 0 процентов и налоговых вычетов, – данная сумма НДС может быть вновь предъявлена к вычету. Поэтому восстановленные суммы НДС следует отражать по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с дебетом счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», к которому для этих целей можно открыть отдельный субсчет (аналитический счет) «НДС по товарам, реализуемым на экспорт» [12, c. 240].

                                     Учет экспортных расходов

          Расходы, которые российский экспортер несет при осуществлении экспортных операций, –  например, расходы по транспортировке экспортируемых товаров или продукции (доставке до железнодорожной станции, порта или иного места отправления, фрахту судна, погрузке и т.д.), по страхованию груза в пути, сборы за таможенное оформление товаров и тому подобные расходы – представляют собой коммерческие расходы и должны учитываться на счете 44 «Расходы на продажу», к которому для этих целей можно открыть отдельный субсчет «Расходы по экспортным операциям».

Для учета экспортных пошлин в Инструкции по применению Плана счетов рекомендуется открыть отдельный субсчет к счету 90 «Продажи», т.е. их предлагается относить не в дебет счета 44 «Расходы на продажу», а непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». Однако на практике вполне возможна ситуация, когда к моменту уплаты вывозной таможенной пошлины выручка от продажи товаров на экспорт еще не признана. Ведь заплатить пошлину нужно при подаче декларации, до вывоза товаров, а признать выручку можно только тогда, когда право собственности на нее перейдет к покупателю, возможно, только после того, как товар прибудет в иностранный порт или даже на склад иностранного покупателя (при условиях поставки группы «D»). Поэтому, вполне оправданно сначала относить суммы таможенных пошлин на счет 44 «Расходы на продажу», а в конце месяца производить их списание в дебет счета 90 «Продажи» вместе с остальными экспортными расходами.

На счет 44 «Расходы на продажу» следует относить только те расходы, которые российский экспортер  осуществляет за свой счет в соответствии с условиями экспортного контракта (с базисными условиями поставки, предусмотренными в контракте). Если же в процессе осуществления экспорта возникают иные расходы –  например, штрафные санкции, –  отражать их нужно по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» [11, c. 317].

Рассмотрим пример. Организация  «А» произвела следующие операции:

• 25 августа 2011 г. была закуплена партия лесоматериалов на сумму 8 024 000 руб., в т.ч. НДС – 1 224 000 руб., «входной» НДС предъявлен к вычету;
• 26 октября 2011 г. получена предоплата от немецкого покупателя в размере 140 000 евро;
• 17 ноября 2011 г. оплачены расходы по доставке груза в порт Санкт-Петербурга в сумме 177 000 руб., в т.ч. НДС – 27 000 руб., фрахт российского судна в сумме 470 000 руб., а также страхование груза в пути в сумме 300 000 руб.;
• 19 ноября 2011 г. партия товара передана со склада Организация «А» перевозчику для доставки в Санкт-Петербург;
• 20 ноября 2011 г. груз прибыл в Санкт-Петербург, подана таможенная декларация и уплачены таможенный сбор в сумме 50 000 руб. и таможенная пошлина в размере 359 100 руб.;
• 22 ноября 2011 г. оплачены услуги по погрузке партии товара на корабль в порту Санкт-Петербурга в сумме 94 400 руб., в т.ч. НДС –  14 400 руб.;
• 23 ноября 2011 г. товар был погружен на борт зафрахтованного судна;
• 4 декабря 2011 г. получена оставшаяся часть стоимости товара в размере: 350 000 –  140 000 = 210 000 евро.

Банк переводит поступившую  на транзитный валютный счет иностранную валюту на текущий валютный счет организации на следующий рабочий день. Никаких других операций по валютному счету за рассматриваемый период не осуществлялось и никаких средств до поступления предоплаты от немецкого покупателя на валютном счете не было. Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет: 26 октября 2011 г. –  44,30 руб.; 27 октября 2011 г. –  44,35 руб.; 31 октября 2011 г. – 44,45 руб.; 20 ноября 2011 г. – 44,20 руб.; 23 ноября 2011 г. – 43,98 руб.; 30 ноября 2011 г. – 44,03 руб.; 4 декабря 2011 г. – 44,10 руб.; 5 декабря 2011 г. – 44,06 руб.; 31 декабря 2011 г. – 43,95 руб.

Бухгалтер Организации «А» отразит операции, связанные с экспортом лесоматериалов, следующими записями:

25 августа 2011 г.

Дебет 41 Кредит 60

- 6 800 000 руб. (8 024 000 – 1 224 000) –  оприходованы приобретенные  лесоматериалы;

Дебет 19, субсчет «НДС по приобретенным товарам», Кредит 60

- 1 224 000 руб. – отражен  НДС по приобретенным лесоматериалам;

Дебет 68, субсчет «НДС», Кредит 19, субсчет «НДС по приобретенным  товарам»

- 1 224 000 руб. –  предъявлен  к вычету НДС по приобретенным  лесоматериалам (отражен в декларации по НДС за август, подаваемой до 20 сентября);

Дебет 60 Кредит 51

- 8 024 000 руб. –  перечислено  за приобретенные лесоматериалы;

26 октября 2011 г.

Дебет 52, субсчет «Транзитный валютный счет», Кредит 62, субсчет «Расчеты с  иностранными покупателями по полученным авансам»

- 140 000 евро, или 6 202 000 руб. (140 000 ×  44,30) – получена предоплата от  немецкого покупателя;

27 октября 2011 г.

Дебет 52, субсчет «Текущий валютный счет», Кредит 52, субсчет «Транзитный валютный счет»

- 140 000 евро, или 6 209 000 руб. (140 000 × 44,35) – переведена валюта на текущий валютный счет;

Дебет 52, субсчет «Транзитный валютный счет», Кредит 91-1

- 7000 руб. (140 000 × (44,35 – 44,30) = 6 209 000 – 6 202 000) – списана курсовая  разница, возникшая на транзитном валютном счете;

31 октября 2011 г.

Дебет 91-2 Кредит 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам»

- 21 000 руб. (140 000 × (44,45 – 44,30) = 140 000 × 44,45 – 6 202 000) – списана курсовая  разница по полученной предоплате (в результате чего по состоянию на 31 октября 2011 г. сумма предоплаты числится по кредиту счета 62 исходя из курса ЦБ РФ на 31 октября 2011 г., т.е. в сумме 140 000 × 44,45 = 6 223 000 руб., или 6 202 000 + 21 000 = 6 223 000 руб.);

Дебет 52, субсчет «Текущий валютный счет», Кредит 91-1