Учет товарных потерь

Учет товарных потерь

Говоря о торговле, нельзя обойти стороной вопросы, связанные, с товарными потерями. В данной отрасли народного хозяйства ве­личина таких потерь достаточно высока.

Товарные потери возникают на всех стадиях обращения това­ров: при транспортировке, хранении и реализации. Вопросы, свя­занные с товарными потерями, для торговых организаций являются, очень важными.

Различают нормируемые и ненормируемые товарные потери.

Нормируемые потери образуются в результате усушки, утру­ски, раскрошки, разлива и т.п., т.е. это так называемая естествен­ная убыль товаров: уменьшение веса или объема товаров происходит вследствие изменения их физико-химических качеств.

Ненормируемые потери — это потери от боя, брака и порчи" товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям.

Данные потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, снижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи из-за не­правильных условий хранения, халатности должностных лиц. Нали­чие в торговых организациях таких потерь является результатом бесхозяйственности, запущенности в учете, поэтому такие потери не нормируются, а считаются сверхнормативными. К сверхнорма­тивным относятся и потери вследствие стихийных бедствий, а именно: не компенсируемых убытков от пожаров, наводнений, вся­кого рода аварий и т.п., убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены.

Товарные потери выявляются проверкой наличия товаров путем инвентаризации. Выявленные отклонения в соответствии с Поло­жением по ведению бухгалтерского учета и Законом о бухгалтер­ском учете должны регулироваться следующим образом:

•   убыль товаров в пределах норм, утвержденных в законодательном порядке, списывается по распоряжению руководителя ор­ганизации на расходы торговой организации (издержки обраще­ния);

•   потери сверх норм естественной убыли относятся на винов­ных лиц.

Если виновные лица не установлены или во взыскании с них от­казано судом, убытки от недостач и порчи списываются на финан­совые результаты через счет 91 «Прочие доходы и расходы», пред­варительно собираясь по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценно­стей, выявленные при приемке товаров от поставщиков и транс­портных организаций, а также потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются к поставщикам и транс­портным организациям, во втором недостачи признаются чрезвы­чайными расходами и отражаются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки».

Нормируемые потери учитываются при выведении окончатель­ных результатов инвентаризации и только в том случае, если будет выявлена реальная недостача товарно-материальных ценностей.

При натурально-стоимостном учете результаты инвентариза­ции отражаются по каждому наименованию и артикулу товаров от­дельно в сличительной ведомости, тем самым выявляются отклоне­ния фактических остатков товаров от учетных.

Учет товарных потерь вследствие естественной убыли

В результате естественных физико-химических процессов, та­ких как выветривание, усушка, распыление, крошение, выморажи­вание, утечка, разлив при перекачке и отпуске жидких товаров и т.д., масса товара во время хранения может измениться. Кроме то­го, товар может испортиться в процессе транспортировки или раз­грузки по причине его естественной ломкости, нежности (фрукты) или других свойств. Принято считать, что перечисленные процессы приводят к естественной убыли товаров. Для этих процессов госу­дарственными органами устанавливаются нормы естественной убыли, в пределах которых организация может списывать недоста­чу на издержки производства или обращения и учитывать при нало­гообложении (конечно, если эти нормы действуют).

Нормы естественной убыли товаров различаются в зависимо­сти от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, тем­пературный режим, качество помещений.

Как уже отмечалось, списание выявленных недостач товаров в пределах норм естественной убыли в бухгалтерском учете произво­дится на издержки обращения. Таким образом, для торговых орга­низаций нормы естественной убыли имеют огромное значение. Од­нако именно в такой отрасли народного хозяйства, как торговля, этот вопрос остается неурегулированным.

Приказом МВЭС РФ от 19 декабря 1997 г. № 631 «О нормах ес­тественной убыли» были установлены нормы естественной убыли для продовольственных товаров, которые должны были применять­ся всеми организациями торговли независимо от формы собствен­ности. Однако через два года действие данного приказа было при­остановлено приказом Минэкономразвития РФ от 17 января 2001 г. № 8 «О приостановлении действия Приказа МВЭС России от 19 де­кабря 2001 года № 631 «О нормах естественной убыли» в связи с тем, что он не прошел государственную регистрацию в Минюсте России. Таким образом, норм естественной убыли, которые может использовать торговая организация, не существует.

На наш взгляд, руководствоваться приостановленными норма­ми в целях бухгалтерского учета все-таки можно, так как приоста­новление действия документа не означает его отмену.

Однако применять такие нормы в налоговом учете неправомер­но, так как на основании подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товар­но-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Мало того, что налоговое законодательство предусматривает возможность списания только на основании норм, утвержденных Правительством РФ, так еще и запрещает списание норм, обра­зующихся при реализации.

Для справки.

В арбитражной практике известны случаи положительных су­дебных решений, когда налогоплательщик отстоял в суде закон­ность списания естественной убыли при отсутствии норм, установ­ленных Правительством РФ (см. постановление ФАС Западно-Си­бирского округа от 5 апреля 2004 г. по делу№Ф04/1731-330/А46-2004). Однако, как видим, положительная практика скорее исключение, чем правило, поэтому налогоплатель­щику следует самостоятельно решить, использовать ли данное По­становление ФАС в своей практической деятельности или нет.

В связи с такой ситуацией, видимо, торговые организации вряд ли будут учитывать в бухгалтерском учете недостачу товаров в пре­делах норм естественной убыли, списывая ее на издержки, так как это неизменно приведет к разрыву между данными бухгалтерского и налогового учета в связи с тем, что в налоговом учете такую не­достачу все равно придется считать сверхнормативной.

Если организация решит учитывать такие недостачи в бухгал­терском учете, ей необходимо иметь в виду, что нормы естествен­ной убыли являются предельными, т.е. представляют собой макси­мальную величину потерь, которую можно учесть при определении финансовых результатов. Если в результате инвентаризации выяв­лена меньшая величина, чем норма, то на издержки относится именно фактическая величина потерь.

Необходимо обратить внимание еще на один момент. Следует ли восстанавливать сумму «входного» НДС по недостачам товаров в пределах норм естественной убыли, если ранее сумма налога бы­ла принята к вычету. Налоговые органы весьма категоричны: НДС необходимо восстановить, так как данные товары не участвуют в налогооблагаемых операциях, т.е. налогоплательщик не выполня­ет требования п. 2 ст. 171 НК РФ.

На наш взгляд, вопрос о восстановлении налога является весь­ма спорным. Если эти товары изначально приобретались налого­плательщиком для дальнейшей реализации, следовательно, он правомерно применил право на вычет. Обязанность по восстанов­лению налога у налогоплательщика (при условии, что ранее НДС был возмещен) возникает только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 170НКРФ:

«1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, ус­луг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налого­обложения);

2)  приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе ос­новных средств и нематериальных активов, используемых для опе­раций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3)  приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе ос­новных средств и нематериальных активов, лицами, не являющи­мися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой ли­бо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплатель­щика по исчислению и уплате налога;

4)  приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе ос­новных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса».

Как видим, выбытие товаров в результате потерь к перечислен­ным операциям не относится. Не содержится такое требование и в других статьях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, следовательно, налоговое законодательство не обязывает налого­плательщика восстанавливать сумму «входного» налога.

Обратите внимание! Налоговый орган вряд ли согласится с приведенными аргументами, поэтому свою позицию налогопла­тельщику, очевидно, придется защищать в суде. Кто не готов спо­рить с налоговиками, должен восстановить сумму налога и запла­тить ее в бюджет.

Обратите внимание! Глава 25 НК РФ прямо определяет, что нормы естественной убыли должны быть установлены именно Пра­вительством РФ. Хотя порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в соответствии со ст. 254 НК РФ был установлен поста­новлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814, причем п. 5 этого постановления федеральным органам исполнительной власти было предложено утвердить эти нормы до 1 января 2003 г., до сих пор нормы естественной убыли так и не приняты. Исходя из этого можно утверждать, что в целях налогообложения в настоящее время любые недостачи при транспортировке и хранении товар­но-материальных ценностей считаются сверхнормативными.

Остается надеяться, что Правительство РФ в ближайшее время восполнит этот пробел в законодательстве.

Товарные потери при транспортировке.

Сумма товарных потерь вследствие естественной убыли при перевозках определяется исходя из массы товаров (нетто), приня­тых для перевозки, и нормы естественной убыли. Естественная убыль не начисляется на товары, принимаемые и отпускаемые без перевеса по массе отправителя, без вскрытия тары, по товарам, реализованным транзитом, по штучным товарам и товарам, спи­санным в результате боя, лома, порчи.

Как правило, товарные потери при перевозках возникают при доставке от поставщика к организации-покупателю.

И хотя мы уже касались данной темы, рассматривая вопросы учета поступления товаров в торговую организацию, напомним не­которые моменты.

Потери при перевозках вследствие естественной убыли списы­ваются по цене, установленной договором купли-продажи, т.е. по цене приобретения.

При этом в учете эта операция отражается следующим обра­зом: