Если  предприятие использует альтернативный метод учета по МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», то возможны редкие ситуации, когда в стоимость товаров, оплачиваемых в иностранной валюте, включаются также курсовые разницы. Это производится исключительно при крупной девальвации валюты, в отношении абсолютно неизбежных затрат.

     Исключение из общего порядка: фактическая стоимость запасов сельхозпродукции, определяется в момент ее сбора по справедливой стоимости за вычетом транспортных расходов (с признанием прибылей или убытков в стоимости продукции). В дальнейшем запасы сельхозпродукции на хранении и в переработке учитываются на общих основаниях по МСБУ 2.

     Методика распределения косвенных затрат производства. Кроме прямых производственных расходов, в стоимость запасов также включаются косвенные (переменные и постоянные) расходы (overheads), распределяемые по продуктам на систематической основе. Стандарт требует распределения постоянных косвенных затрат методом стандарт-кост, при котором относительный норматив распределения накладных расходов фиксируется для нормальной загрузки (normal capacity) производственных мощностей. Нормальная загрузка планируется исходя из средних фактических показателей предыдущих лет и, как правило, существенно ниже 100% максимальной. Фактический выпуск продукции, конечно же, всегда отличается от нормальной загрузки.

     Если  фактический выпуск ниже нормальной загрузки, относительная норма распределения не корректируется. На запасы распределяется только часть постоянных затрат - пропорционально степени загрузки производства; нераспределенные постоянные затраты списываются на расходы периода. Таким образом, существенное падение выпуска в периоды затишья не приводит к завышенной оценке готовой продукции (т.е. к маскировке состоявшихся убытков в виде балансовых активов).

     Если  фактический выпуск выше нормальной загрузки, норма распределения уменьшается (так, чтобы стоимость не превысила фактических затрат).

     Этот  стандарт не задает жестко принципов  распределения затрат между различными продуктами - главное, чтобы методика применялась последовательно и обоснованно. В отношении побочных продуктов, мало значимых в общем выпуске, допускается их оценка по возможной чистой цене продаж. Эта сумма вычитается из общего объема затрат, далее распределяемых по основным продуктам.

     Не включаются в стоимость запасов, а списываются на расходы периода:

• сверхнормативные потери сырья, трудовых затрат и т.п.
• затраты на хранение. Себестоимость готовой продукции фиксируется при передаче на склад и в дальнейшем, как правило, не увеличивается. Однако затраты на хранение, необходимое по технологии производства (например, выдержка вина) - увеличивает стоимость запасов.
• административные расходы, кроме относящихся непосредственно к производству
• сбытовые расходы

     Затраты по займам включаются в стоимость  строго определенных запасов, если предприятие  выбрало альтернативный метод учета  затрат по займам.

     Поскольку методы учета и порядок признания  элементов финансовой отчетности устанавливаются  в соответствии с требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и стандартами бухгалтерского учета, то при переходе на международные стандарты в Казахстане изменили план счетов, чтобы упростить бухгалтерам сбор информации и построение финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

     МСБУ 2 не требует, что тот или иной метод оценки ТМЗ должен применяться  ко всем запасам предприятия. Следовательно, допускается оценивать разные классы запасов - разными методами, исходя из логики материальных потоков.

     Таким образом, согласно МСБУ 2, предприятие  обязано применять один и тот  же метод внутри каждого класса запасов в пределах одного хозяйственного сегмента.

     В соответствии с МСБУ 2 раскрытию в финансовой отчетности подлежит следующая информация о ТМЗ:

• Учетная политика, в т.ч. метод расчета стоимости запасов
• Общая балансовая стоимость запасов, с постатейным раскрытием в принятой предприятием классификации
• Балансовую стоимость запасов, учитываемую по чистой стоимости реализации
• Сумму дооценки ранее уцененных запасов, признанную как доход.
• Обстоятельства, обосновывающие дооценку ранее уцененных запасов
• Балансовую стоимость запасов, заложенных в обеспечение обязательств.

     Также международный стандарт финансовой отчетности в части учета и оценки ТМЗ рекомендует использовать следующие необходимые технологии и процедуры:

• Регулярная, как минимум - по окончании отчетного периода (года) - инвентаризация запасов с целью выявить запасы, возможная чистая цена продаж которых упала ниже балансовой стоимости.
• Практика установления возможной цены продаж и принятия обоснованных решений по обязательным уценкам и дооценкам запасов.

      Глава 2 Методы оценки товарно-материальных запасов

     2.1 Оценка ТМЗ по  фактической себестоимости

     В соответствии с МСБУ 2 «Запасы», основной вопрос в учете товарно-материальных запасов заключается в определении себестоимости, которая должна быть признана как актив, и оставаться таковой до момента признания соответствующего дохода от реализации.

     По МСБУ 2 «Запасы» оценка запасов ведется по наименьшей из двух величин: фактической (исторической) стоимости и возможной чистой цены продаж. При этом, фактическая стоимость включает в себя все затраты по приобретению, производству (conversion costs), и все прочие затраты, произведенные при доведении запасов до текущего состояния и местонахождения. Невозмещаемые налоги и пошлины входят в фактическую стоимость, предоставленные торговые скидки и возмещения - уменьшают ее.

     При этом себестоимость товарно–материальных запасов включает: затраты на приобретение запасов, транспортно – заготовительные расходы, связанные с их доставкой к месту хранения и приведением в надлежащее состояние. Затраты на приобретение товарно–материальных запасов включают в себя цену покупки; пошлины на ввоз; комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, посредническим организациям: транспортно – заготовительные и прочие расходы, прямо связанные с приобретением запасов. Торговые скидки, возвраты переплат и прочие подобные поправки вычитаются при определении затрат на приобретение.

     Затраты на переработку товарно-материальных запасов (выполнение работ, услуг) включают стоимость используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, амортизацию основных средств, а также другие затраты, прямо связанные с единицами производства продукции (работ, услуг), обсуловленные технологией и организацией производства и признаются как производственная себестоимость продукции (работ, услуг).

     Чистая  стоимость реализации товарно-материальных запасов представляет собой предполагаемую продажную цену за минусом расходов на комплектацию и организацию их продажи. Чистая стоимость реализации используется обычно тогда, когда себестоимость не может быть восстановлена по следующим причинам:

• данные товарно-материальные запасы были повреждены;
• они частично или полностью устарели;
• их продажная цена снизилась.

     В соответствии с МСБУ 2 «Запасы», возможная чистая цена продаж (net realisable value, NRV) - оценка цены продаж при нормальном ведении деятельности, за вычетом необходимых затрат на сбыт продукции, которые могут оцениваться как сумма прямых затрат или как нормативный процент к стоимости. Не допускается вычет планируемой прибыли от продаж.

     Как правило, в промышленных производствах  запасы материалов и прочих вспомогательных средств не списывают ниже себестоимости (до чистой стоимости реализации), если ожидается, что готовая продукция, в которую они будут переработаны, будет реализована по цене равной или превышающей себестоимость. Если же ожидается, что снижение цены на материалы приведет к тому, что доход, полученный от реализации готовой продукции, будет ниже ее себестоимости, стоимость материалов частично списывают до чистой стоимости реализации.

     Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, физического или морального устаревания, снижения их продажной стоимости, т.е. цена продажи ниже себестоимости. В этом случае определяется возможная чистая цена продажи или переоценка по возможной чистой цене продаж. Переоценка производится по каждому виду оборотных материальных активов или по группам однородных активов. При этом необходимо соблюдение следующего порядка:

• если активы предназначены для реализации, расчеты производятся на основе текущих рыночных цен реализации;
• если активы предназначены для продажи по заключенным контрактам, расчеты производятся по контрактным ценам в объеме, предусмотренном контрактом, а оставшиеся запасы переоцениваются по текущим рыночным ценам;
• сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция будет реализована по ценам равным или превышающим себестоимость, в противном случае они переоцениваются по восстановительной стоимости.

     Разница по переоценке списывается в расход в отчетном периоде, в котором  такая разница была установлена. Если запасы сохраняются в будущих отчетных периодах, то в каждом последующем периоде происходит переоценка по новой возможной чистой цене продаж. Новая стоимость определяется по меньшей величине себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продаж.

     Фактической себестоимостью товарно-материальных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат предприятия  на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Республики Казахстан).

     Затраты на приобретение запасов включают в  себя покупную цену, импортные пошлины  и налоги, расходы на транспортировку, обработку и другие затраты, непосредственно  связанные с приобретением актива.

     Затраты на переработку включают в себя затраты по оплате труда, постоянные и переменные накладные, производственные расходы на переработку сырья в готовую продукцию.

     Переменные  расходы зависят от изменения  объемов производства и включают в себя материальные и трудовые затраты, осуществляемые в ходе нормального производственного процесса. Постоянные расходы практически не изменяются при изменении объемов производства и включают в себя затраты по обслуживанию зданий, оборудования, амортизации и на административно-управленческие расходы.

     Прочие  затраты включаются в себестоимость  запасов в случае, когда они  связаны, например при изготовлении продукции для конкретных заказчиков.

     К фактическим затратам на приобретение товарно-материальных запасов относятся:

     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

     - суммы, уплачиваемые предприятиям  за информационные и консультационные  услуги, связанные с приобретением  товарно-материальных запасов;

     - таможенные пошлины;

     - вознаграждения, уплачиваемые посреднической  организации, через которую приобретены товарно-материальные запасы;

     - затраты по заготовке и доставке  товарно-материальных запасов до  места их использования, включая  расходы по страхованию. 

     Оценка  товарно-материальных запасов на конец  отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии по средней себестоимости.

     2) Оценка ТМЗ по наименьшей из  себестоимостей реализации в  разрезе методов

     Как уже было выявлено выше, в Республике Казахстан, в соответствие с национальными им международными стандартами учета и отчетности, товарно-материальные запасы оцениваются по наименьшей оценке из себестоимости и чистой стоимости реализации.