Учет операций с ценными бумагами

     Д-т 006 - оприходованы бланки на забалансовый счет;

     Д-т 97, К-т 76 - на стоимость оприходованных бланков;

     Д-т 44, 20, К-т 97 - по мере выпуска долговых ценных бумаг.

     Затраты эмитента, связанные с размещением  долговых ценных бумаг, согласно п.п.11 и 19 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" могут  включать расходы, связанные с оплатой  юридических и консультационных услуг; осуществлением копировально-множительных работ; проведением экспертиз; потреблением услуг связи; другими затратами, непосредственно связанными с размещением заемных обязательств; проценты, дисконт по облигациям. Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с привлечением займов, признаются расходами того периода, в котором произведены, независимо от того, когда фактически осуществлен платеж. Все расходы, связанные с размещением долговых ценных бумаг, согласно ПБУ 15/01 являются операционными расходами и учитываются на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы". Однако организация - эмитент в соответствии с п.20 ПБУ 15/01 может затраты, связанные с размещением ценных бумаг, предварительно учитывать как расходы будущих периодов с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств. 
 

     В бухгалтерском учете расходы, связанные  с размещением ценных бумаг, должны отражаться одним из двух способов в соответствии с учетной политикой.

     1 способ:

     Д-т  сч. 91-2 "Прочие расходы",

     К-т  счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

     2 способ:

     Д-т  сч. 97 "Расходы будущих периодов",

     К-т  счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

     Последующее признание расходов отражается записью:

     Д-т  сч. 91-2 "Прочие расходы",

     К-т  сч. 97 "Расходы будущих периодов".

     Порядок бухгалтерского учета в организации - заемщике процентов и дисконта по облигациям и векселям регламентирован  п.18 ПБУ 15/01. В соответствии с данным порядком организация - эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных ценных бумаг как кредиторскую задолженность. В зависимости от срока, на который выпущены долговые ценные бумаги, в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

     При привлечении денежных средств на срок 12 месяцев или менее

     Д-т  сч. 51 "Расчетные счета",

     К-т  сч. 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам";

     при привлечении денежных средств на срок более 12 месяцев

     Д-т  сч. 51 "Расчетные счета",

     К-т  сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

     Если  номинальная стоимость превышает  сумму полученных денежных средств  по данным ценным бумагам, то указанную  разницу (дисконт) следует отражать как расходы будущих периодов с целью равномерного (ежемесячного) включения в состав операционных расходов. В этом случае в бухгалтерском учете при размещении долговых ценных бумаг должны быть сделаны две записи одновременно:

     при привлечении денежных средств на срок 12 месяцев или менее на фактически полученную сумму:

     Д-т  сч. 51 "Расчетные счета",

     К-т  сч. 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам"

     и на дисконт:

     Д-т  сч. 97 "Расходы будущих периодов",

     К-т  сч. 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам";

     при привлечении денежных средств на срок более 12 месяцев на фактически полученную сумму:

     Д-т  сч. 51 "Расчетные счета",

     К-т  сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

     и на дисконт:

     Д-т  сч. 97 "Расходы будущих периодов",

     К-т  сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

     Начисление  процентов по размещенным облигациям показывается у эмитента с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям проспекта эмиссии:

     Д-т  сч. 91-2 "Прочие расходы",

     К-т  сч. 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам" (или 67 "Расчеты  по долгосрочным кредитам и займам").

     Продажа (размещение) процентных облигаций  и векселей может производиться  по цене выше или ниже номинала. При  продаже облигаций по цене выше номинала организация - эмитент получает доход  в виде разницы между стоимостью размещения и номиналом. Указанные  доходы в полной сумме включаются в состав операционных доходов. При продаже ценных бумаг по цене ниже номинала разница должна быть отнесена в дебет счета 91 и кредит счета 66 (67).

     Погашение (выкуп) облигаций и векселей осуществляется следующим образом. Организация - эмитент по окончании срока обращения долговых ценных бумаг, зафиксированного в проспекте эмиссии (для облигаций), должна выкупить свои бумаги по номиналу. По соглашению с держателями (владельцами) облигаций выкуп может производиться путем обмена облигаций на собственные акции организации, ценные бумаги других эмитентов, любые другие активы.

     3 АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

     3.1 Цель и задачи аудита операций  с ценными бумагами

     Аудиторская проверка операций с ценными бумагами проводится в целях формирования обоснованного мнения о достоверности и полноте информации, касающейся ценных бумаг, отраженной в финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта, и соответствии применяемой методики учета ценных бумаг действующим в Российской Федерации нормативным документам. Операции с ценными бумагами, как правило, немногочисленны, но могут быть существенны в стоимостном выражении. При проверке операций с ценными бумагами аудитору необходимо оценить систему внутреннего контроля (используемые процедуры контроля) и адекватно спланировать и осуществить аудиторские процедуры в отношении ценных бумаг.

     3.2 Информационная база аудита операций  с ценными бумагами 

     Информационная  база, используемая аудитором при  проверке операций с ценными бумагами, включает:

     документы, регулирующие бухгалтерский учет ценных бумаг;

     бухгалтерскую отчетность;

     приказ  об учетной политике организации;

     регистры  синтетического и аналитического учета  ценных бумаг;

     первичные документы по отражению ценных бумаг.

     По  приказу об учетной политике организации аудитор может ознакомиться с:

     порядком  признания доходов от финансовых вложений доходами от обычных видов  деятельности (профессиональные участники  рынка ценных бумаг) или операционными  доходами;

     рабочим планом счетов, используемых для отражения ценных бумаг;

     применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых бухгалтерией организации;

     документооборотом (графиком документооборота) первичных  документов, связанных с учетом ценных бумаг;

     перечнем  лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих операции с ценными бумагами;

     формами первичных документов, разработанных  и утвержденных организацией для  учета ценных бумаг.

     В организациях, использующих единую журнально - ордерную форму учета, применяются  журналы - ордера, в которых отражаются операции и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Перечень регистров, составленных организацией, утверждается приказом об учетной политике. При ведении учета с использованием компьютерных программ составляют распечатки дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 58 "Финансовые вложения" (субсчет «Паи и акции» и «Долговые ценные бумаги»), 91 "Прочие доходы и расходы", 55 "Специальные счета в банках", 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». В качестве регистра аналитического учета ценных бумаг может быть использована так называемая "Книга учета ценных бумаг". В ПБУ 19/02 сказано, что организации разрешается самостоятельно разрабатывать такой регистр. Операции (сделки) с ценными бумагами совершают на основании: учредительного договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), договора купли - продажи ценных бумаг, договора займа, договора на депозитный вклад, договора залога ценных бумаг и др., указанные в разделе «Бухгалтерский учет». Аудитор должен проверять, соответствуют ли указанные договоры требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами. К первичным документам, на основании которых учитывают ценные бумаги, относятся: акт приема - передачи ценных бумаг, выписки банка и платежные поручения, расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру, накладные на передачу имущества в оплату за ценные бумаги, инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (ф. N ИНВ-16), выписки реестродержателей и депозитариев. 
 
 

     3.3 Оценка системы внутреннего контроля

     Оценка  системы внутреннего контроля производится аудитором на стадии планирования аудиторских процедур (предварительная оценка) и подтверждается или корректируется при их проведении. Оценивая систему внутреннего контроля операций с ценными бумагами, аудитору следует выяснит, кто несет ответственность за них. Особое внимание необходимо обратить на то, кто должен санкционировать операции с ценными бумагами и кто в действительности санкционирует эти операции. Если операции с ценными бумагами санкционируют не те лица, которые на это уполномочены, или такие операции вообще не санкционируются (либо санкционируются задним числом), это свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля. Кроме того, для эффективного функционирования системы внутреннего контроля функции учета операций с ценными бумагами должны быть отделены от санкционирования этих операций. Аудитору необходимо выяснить, каким образом организована передача информации о приобретении и продаже ценных бумаг, получении доходов по ним из отдела ценных бумаг (от сотрудника, занимающегося ценными бумагами) в бухгалтерию организации. Аудитору надлежит сверить данные о ценных бумагах в бухгалтерском учете и отчетности с данными отдела ценных бумаг. Выявление фактов несвоевременной передачи информации или передачи неточной информации, несовпадения данных бухгалтерского учета с данными отдела ценных бумаг свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля и требует увеличения объема проводимых аудиторских процедур. Оценивая систему внутреннего контроля, аудитор должен также установить, каким образом организовано хранение ценных бумаг, находящихся в собственности организации. Ценные бумаги, принадлежащие организации, могут храниться как в ее офисах, так и за их пределами (в депозитариях).

     Если  ценные бумаги хранятся в организации, аудитору нужно выяснить следующее:

• место хранения ценных бумаг;
• перечень лиц, имеющих доступ к ценным бумагам;
• порядок выдачи и принятия ценных бумаг;
• утвержденный порядок проведения инвентаризаций и акты проведенных инвентаризаций.

     3.4 Программа аудита операций с  ценными бумагами 
 

     Предварительно  оценив систему внутреннего контроля, аудитору необходимо спланировать характер, временные рамки и объем аудиторских процедур в отношении ценных бумаг организации. С этой целью составляется программа проверки. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур (детальные тесты операций и остатка средств на счетах бухгалтерского контроля и тесты средств внутреннего контроля). Получение достаточных доказательств по проверяемым вопросам позволяет дать независимую оценку указанным фактам и выявить нарушения и отступления от действующих нормативных актов и правил бухгалтерского учета.

     3.5. Проверка правильности отнесения активов организации к ценным бумагам и выбора методики учета

     Ценная  бумага - это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. К ценным бумагам относятся: государственные и иные облигации, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги, простое и двойное складское свидетельство, а также другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. При проверке правильности отнесения объектов к ценным бумагам необходимо выяснить, обладает ли организация правами на ценную бумагу и соблюдает ли порядок передачи прав по ценным бумагам. Юридическое значение имеет классификация ценных бумаг в соответствии с ГК РФ. По форме фиксации прав, выраженных ценной бумагой, их подразделяют на документарные и бездокументарные. При документарной форме владельца устанавливают на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо. Аудитору должны быть предъявлены сертификаты акций или выписка по счету депо. При бездокументарной форме владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо. Аудитору должны быть представлены реестр или выписка по счету депо.