Учет нематериальных активов

    По  результатам инвентаризации нематериальных активов составляется унифицированная форма № ИНВ-1а (приложение 7), утвержденная постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

    Выявленные  при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в том месяце, в котором была закончена инвентаризация, и отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующей порядке:

• излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;
• недостачи имущества относятся на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества списываются на финансовые результаты организации. [10, с. 103]

     11. Международная практика учета нематериальных активов

     Нематериальные активы компания признает на основе критериев, общих для всех активов. Они изложены в Принципах подготовки и предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия:

• существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды;
• стоимость актива может быть надежно оценена.

     Кроме того, в соответствии с МСФО 38 нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы и используемый при производстве товаров. В стандарте подчеркивается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем. 
Таким образом, в МСФО 38, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака нематериального актива:

• Идентифицируемость. Данному качеству уделяется особое внимание при определении нематериальных активов. Именно оно позволяет отличить нематериальный актив от гудвила, образующегося при приобретении компаний. В соответствии с МСФО 3 «Объединение компаний» такой гудвил не относится к нематериальным активам, так как представляет собой особый вид активов. Данная норма МСФО 38 подчеркивает это обстоятельство.  
  Идентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить нематериальный актив от иных активов организации. Это еще и способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный нематериальный актив будущие экономические выгоды. Кроме того, нематериальный актив может быть идентифицирован и по иным основаниям. Например, по факту передачи юридических прав на него (в том числе, если эти права передаются в комплексе с иными активами). Еще один момент. В ряде случаев нематериальный актив может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, то он считается идентифицируемым.

      Иногда  нематериальный актив связан с каким-либо материальным носителем (программное обеспечение на диске, изображение или музыкальное произведение, записанное на магнитном накопителе и т. п.). В таких случаях данный объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов является в нем более важным. Так, например, некое программное обеспечение может быть предназначено для конкретного аппаратного комплекса, который не может без него функционировать. Тогда данная программа учитывается в составе комплекса как единый объект основных средств. Если же программное обеспечение не является неотъемлемой частью основного средства, оно учитывается как обособленный нематериальный актив.

• Подконтрольность. Контроль над активом - это способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в стандарте признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности.

     В частности, по данному критерию не могут  быть признаны нематериальными активами приобретенные в результате переподготовки навыки персонала. У компании нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут в любое время прекратить трудовые отношения с организацией, если только они не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами.

     Аналогичным образом компания может обладать банком клиентов или определенной долей  рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители продолжат  приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя сказать, что компания в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов и т. п. Поэтому нет оснований считать их нематериальными активами.

• Способность приносить экономические выгоды. По общему правилу оценка актива с этой точки зрения производится на основе профессионального суждения руководства компании. При этом экономические выгоды могут заключаться, например, в увеличении поступлений, сокращении расходов. При оценке экономических выгод следует применять принципы, установленные МСФО 36 «Обесценение активов». Если же актив будет создавать экономические выгоды в комплексе с иными активами, то применяется концепция генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.  
  Кроме того, МСФО 38 устанавливает ряд дополнительных требований к признанию нематериальных активов, созданных самой компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по созданию актива на две стадии - исследований и разработок. Кроме того, в нематериальные активы не включаются созданные компанией торговые марки. Считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат на развитие организации в целом.

     Положения ПБУ 14/2007 формально следуют МСФО 38. Однако при этом нормы ПБУ наполнены  несколько иным содержанием, что влияет на состав объектов, признаваемых нематериальными активами. Согласно ПБУ 14/2007 актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов, которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с российскими стандартами, оказывается иным. [30]

Ни международный, ни российский стандарты не приводят перечня объектов, которые должны признаваться нематериальными активами. [28] Однако на основе содержащихся в них рекомендаций и пояснений можно очертить примерный состав объектов этой группы по МСФО и РСБУ (см. таблицу 20).

Что относится  к нематериальным активам согласно МСФО и РСБУ.

Таблица 20

     В ПБУ 14/2007 содержатся и определенные шаги по сближению с МСФО, так как ПБУ 14/2007 принималось во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Шаги, сделанные в ПБУ 14/2007 навстречу МСФО, с одной стороны, можно назвать революционными. Организациям предоставляется больше полномочий, чем ранее: они вправе самостоятельно определять сроки полезного использования и способы амортизации нематериальных активов, проводить их переоценку и т.п. С другой стороны, изменения в основном касаются не идеологии признания нематериальных активов, а отдельных методов учета. Однако обретенные свободы тут же попадают под пресс дополнительных ограничений, которые трудно соблюсти на практике. Даже построение системы регулирования для одного и того же круга объектов остается различным. В международных стандартах это IAS 38 для идентифицируемых нематериальных активов, исследований и разработок и IAS 3 для деловой репутации. А у нас другое разделение: ПБУ 14/2007 — для нематериальных активов и деловой репутации, а ПБУ 17/02 — для НИОКР. Таким образом, по-прежнему отсутствует классификация нематериальных активов на идентифицируемые и неидентифицируемые. [29] 

                                                Заключение

     Нематериальные  активы  представляют собой совокупность объектов долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющих материально-вещественной формы, но необходимых предприятиям и организациям для эффективного осуществления хозяйственной деятельности. Они обладают стоимостью и способностью  приносить организации экономические выгоды.

     Для отнесения конкретного объекта  к категории нематериальных активов, необходимо   выделить   основные   юридические   и   экономические   критерии нематериальных активов. В соответствии с юридическими критериями к нематериальным активам относятся права, возникающие из ряда договоров (лицензионных, авторских), а не сами лицензии, патенты, товарные знаки и т.п. Экономическими критериями отнесения того или иного объекта к нематериальным активам являются способность приносить предприятию доход и долгосрочный характер его использования.

     Основными задачами учета нематериальных активов  являются:

• определение  первоначальной  стоимости  различных  видов  нематериальных активов. Для этого надо определить конкретные методы оценки различных видов нематериальных активов, необходимость и возможность их применения;
• правильность    исчисления    амортизации    нематериальных    активов.    Для этого     необходимо     определить     сроки     эксплуатации     отдельных видов нематериальных объектов и способы списания их стоимости;
• определение   расходов   предприятия,   которые   могут   быть   списаны   как расходы   текущего   периода  и   которые   могут   быть   капитализированы   как активы со списанием в последующих периодах через амортизацию.

     Наличие в составе организации нематериальных активов косвенно характеризует избранную организацией стратегию как инновацию, так как она вкладывает средства в патенты, лицензии, другую интеллектуальную собственность и это предопределяет необходимость проведения контроля за их наличием, организацией  учета, документальным оформлением и прочие. Обязанности по осуществлению этой функции возложены на аудит нематериальных активов.

     Приложение 1.

     Рассмотрим  на примере  порядок отражения  в бухгалтерском учете операций по нематериальным активам.

     ООО «Медлюкс»  в июне 2007г. приобрела  у ООО «Мед-М» исключительное право на промышленный образец на сумму 11800 руб., в том числе НДС – 1800 руб. За консультацию, связанную с приобретением исключительного права, организация заплатила 2360 руб., в т.ч. НДС – 360 руб. Сумма регистрационных сборов составила 1000 руб. Вознаграждение посреднической организации  за сделку по приобретенному объекту составило 3540 руб., в т.ч. НДС – 540 руб.  Стоимость услуг разработчика по внедрению объекта составила 5900 руб., в т.ч. НДС – 900 руб.  При принятии объекта к учету установлен срок полезного использования – 2 года и линейный метод начисления амортизации. В марте 2008 г. ООО «Медлюкс» заключило договор уступки исключительного права с ЗАО «Инвест» на общую сумму 24000 руб., в том числе НДС – 4000 руб. При уступке патента ООО «Чайка» оплатило услуги юридической фирмы за регистрацию договора, стоимость услуг составила 1180 руб., в том числе НДС – 180 руб.

     Рассмотрим  записи на счетах бухгалтерского учета  ООО «Медлюкс» в таблице 21.

     Журнал  регистрации хозяйственных операций.

     Таблица 21