Учет кредитов и займов

Если договор займа  заключен с условием использования  заемщиком полученных средств только на определенные цели, то такой договор  называется договором целевого займа. При этом заемщик, в соответствии со статьей 814 ГК РФ, обязан обеспечить возможность заимодателя проводить контроль над целевым использованием суммы займа. При невыполнении заемщиком условий договора займа или при невозможности проведения заимодателем контроля над использованием сумм займа заимодатель вправе потребовать досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.

б) Подразделение долговых обязательств по способу привлечения заемных средств.

В случаях, предусмотренных  законодательством РФ, организация  может привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпуска и  продажи облигаций (далее - заемные  обязательства).

Облигацией, согласно статье 816 ГК РФ, признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного процента от номинальной стоимости облигации, либо иные имущественные права.

Вексель - это ничем не обусловленное обязательство векселедателя, либо иного указанного в векселе плательщика, выплатить полученные взаймы денежные суммы по наступлению предусмотренного данным векселем срока (статья 815 ГК РФ).

в) Подразделение долговых обязательств по сроку задолженности заемщика заимодавцу.

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина  России от 2 августа 2001 г. № 60н (ред. от 27.11.2006) (далее - ПБУ 15/01), определены следующие  задолженности заемщика по кредитам и займам заимодавцу:

- краткосрочная задолженность  (срок погашения по условиям  договора не превышает 12 месяцев).

- долгосрочная задолженность  (срок погашения по условиям  договора превышает 12 месяцев).

Указанная краткосрочная  и долгосрочная задолженность может  быть срочной и (или) просроченной. ПБУ 15/01 дает их понятия:

• срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;
• просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Таким образом, можно сказать, что при погашении кредитов и  займов установлены два критерия: соблюдение условий договора и срок погашения.

 

2 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С КРЕДИТАМИ И ЗАЙМАМИ.

2.1 Отражение операций получения кредитов и займов в учете организаций-заемщиков.

Эффективность системы расчетно-кредитных  операций во многом зависит от правильной организации бухгалтерского учета. Одной из основных операций с кредитами и займами является получение или выдача заемных средств. Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете данные операции.

Основные правила учета  операций по получению кредитов и  займов определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и  затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (ред. от 18.09.2006 N 115н).

Отметим сразу, что ПБУ 15/01 отдельно устанавливает правила  бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов  по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных  с получением заемных средств.

Следует отметить, что к  договорам государственного займа  и беспроцентным договорам займа  нормы ПБУ 15/01 не применяются. Порядок  отражения операций по указанным  договорам в бухгалтерском учете  регламентируется Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (далее - План счетов). Также  действие норм ПБУ 15/01 не распространяется на бюджетные и кредитные организации (банки).

Планом счетов в бухгалтерском  учете для отражения информации о полученных организацией краткосрочных  кредитах и займах предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для долгосрочных кредитов и займов - счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Пунктом 4 ПБУ 15/01 установлено, что организация принимает к  учету задолженность по основной сумме кредитов и займов (без учета  начисленных процентов) в момент фактической передачи денег или  других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. То есть моментом возникновения задолженности признается дата зачисления денежных средств на расчетный счет организации или дата получения вещей по договору. Задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Аналитический учет задолженности  по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным  организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам  заемных обязательств).

В бухгалтерском учете  организации-заемщика отражение задолженности  по поступившим заемным средствам  отражается следующим образом:

Таблица 2

Задолженность по долговому  обязательству может быть срочной  и просроченной. Организация-заемщик  по истечении установленного договором  срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности  в просроченную (п. 6 ПБУ 15/01). Перевод  срочной краткосрочной задолженности  и (или) долгосрочной задолженности  по полученным займам и кредитам в  просроченную производится на следующий  день после того, как заемщик по условиям договора должен был возвратить основную сумму долга. Учет сумм просроченных задолженностей ведется на отдельных  субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

Перевод срочной задолженности  в просроченную отражается в бухгалтерском  учете организации- заемщика следующим  образом:

 

Таблица 3

Пункт 6 ПБУ 15/01 позволяет  организациям - заемщикам учитывать  долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных  вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке  закреплен в учетной политике организации.

Заемные средства могут предоставляться  не только в валюте Российской Федерации  – рублях, но и в иностранной  валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований, организация – заемщик обязана  руководствоваться пунктом 9 ПБУ 15/01: задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

К затратам, связанным с  получением займов или кредитов, в  первую очередь относятся причитающиеся  к уплате заимодавцу проценты.

Начисленные суммы процентов  в бухгалтерском учете следует  учитывать обособленно. Сроки начисления процентов стороны указывают  в договоре займа (кредитном договоре) или рассчитывают исходя из требований ГК РФ. При этом задолженность по полученным займам или кредитам показывают с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Согласно п. 11 ПБУ 15/01 помимо процентов к затратам, связанным  с получением займов и кредитов, относятся также:

• курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);
• дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов или кредитов.

Примерный перечень дополнительных затрат (п. 19 ПБУ 15/01) может включать следующие расходы, связанные с:

• юридическими и консультационными услугами;
• копировально-множительными работами;
• оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
• проведением экспертиз;
• потреблением услуг связи;
• другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов.

В отличие от налогового учета, сумма начисленных процентов  в бухгалтерском учете не лимитируется. Если эта сумма превышает лимит, установленный для целей налогообложения  прибыли, то в бухгалтерском учете  организации возникают постоянные разницы, приводящие к появлению  постоянных налоговых обязательств. Правила их отражения прописаны в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Но и это еще не все. Учет затрат, связанных с получением займов или кредитов, зависит от того, для каких целей заемщик  их получил. В ПБУ 15/01 предусмотрены  три различных варианта использования  заемных средств:

• для предварительной оплаты имущества, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;
• для приобретения или строительства инвестиционного актива;
• на иные цели.

Особенности учета кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ или услуг.

Если полученные заемные  средства используются для предварительной  оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и  задатков в счет их оплаты, то затраты  по указанным займам и кредитам относятся  на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной  оплатой и (или) выдачей авансов  и задатков на указанные выше цели.

После получения организацией-заемщиком  МПЗ и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление  других расходов, связанных с обслуживанием  займов (кредитов), отражается в бухгалтерском  учете в составе операционных расходов организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/01).

Закрепленный в п. 15 ПБУ 15/01 порядок напрямую корреспондирует  с порядком учета процентов по заемным средствам, привлеченным для  приобретения МПЗ, закрепленным в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. В соответствии с  п. 6 ПБУ 5/01 проценты по заемным средствам, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ.

Если заемные средства используются для предварительной (авансовой) оплаты работ (услуг), то суммы  процентов, начисленные до даты выполнения работ (оказания услуг), в соответствии с п. 15 ПБУ 15/01 относятся на увеличение дебиторской задолженности за эти  работы (услуги). Ни в одном документе  по бухучету нет указаний на то, что  делать с этими суммами дальше. По мнению автора, эти суммы процентов  следует относить на увеличение стоимости  выполненных работ (оказанных услуг).

 

Отражение в бухгалтерском учете дополнительных затрат, произведенных организацией-заемщиком  в связи с получением кредита  или займа, выпуском и размещением  заемных обязательств.

Согласно пункту 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением  заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

• оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
• осуществлением копировально-множительных работ;
• оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
• проведением экспертиз;
• потреблением услуг связи;
• другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Как видим, данный перечень дополнительных затрат открытый. Такие  затраты отражаются в учете организацией - заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены, предварительно могут учитываться  как дебиторская задолженность, с последующим отнесением в состав прочих расходов в течение срока  погашения заемного обязательства.