Глава 2.  Бухгалтерский  учет операций  по кредитам и  займам

2.1. Учет расчетов  с  дебиторами  и кредиторами

Учет  расчетов со смежными организациями, в  которых каждое конкретное предприятие  может выступать поочередно в  качестве  дебитора и кредитора составляет существенную часть бухгалтерской деятельности. На некоторых предприятиях для этих целей в бухгалтерии создают отдельный участок, специалисты которого хорошо знают кассовые операции и владеют всеми формами безналичных расчетов: платежными поручениями, платежными требованиями, инкассовыми поручениями, аккредитивами, чеками и векселями. Они, как правило, имеют большие навыки и опыт предъявления претензий по выполнению договорных обязательств.

Не поступление  или несвоевременное поступление  денежной выручки или оплаченных заранее материальных ресурсов нарушает ритмичность хозяйственной деятельности. Возникают дебиторские задолженности, которые нередко приводят к финансовым потерям и разрушению установившихся партнерских связей.

Весь  спектр задолженностей предприятий по совокупности договоров с контрагентами может быть разбит на два вида: дебиторские задолженности и кредиторские.

Дебиторские задолженности согласно бухгалтерскому законодательству являются активами предприятия, на которые, в случаях крайней необходимости (например, при банкротстве), может быть наложен арест. Поэтому нормативные документы обязывают предприятие для взыскания дебиторских задолженностей подавать исковые заявления в арбитражный суд. При положительном решении оно могло бы рассчитывать на принудительное исполнение, если у его должника есть средства. Иначе нужно включать инструмент банкротства и распродажи имущества должника, затем неопределенное время находиться в очереди на удовлетворение своих требований, так как обычно предприятия банкроты имеют многочисленные долги.

Кредиторская  задолженность предприятия является более благоприятной, так как  это сумма его долга другой организации по договорным обязательствам. Она также как и дебиторская списывается по истечении срока исковой давности и считается внереализационным доходом предприятия.

Для учета  особенностей взаимодействия предприятий  по различным видам договорных отношений  в качестве дебиторов и кредиторов используются следующие счета:

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

63 "Резервы по сомнительным долгам";

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Кроме собственных источников финансирования, предназначенных для формирования хозяйственных средств и обеспечения  хозяйственных операций, предприятия в своей деятельности часто используют заемные средства. Как показывает мировая практика, заемные средства являются необходимой статьей финансирования деятельности предприятий.

Относительно  коммерческих кредитов поставщиков  следует иметь в виду, что они являются отсрочками платежей, предоставляемыми предприятию по поставленным ему товарам (оказанным услугам). Поэтому бухгалтерский учет коммерческих кредитов ничем не отличается от учета кредиторских задолженностей.

Особое  место в учете занимают банковские кредиты. Они выдаются предприятию банками на следующих условиях:

• возвратности, т.е. обязательности их возврата денежных сумм;
• срочности, т.е. возвращения в заданные сроки;
• платности, т.е. под определенные проценты;
• под обеспечение, т.е. под гарантии в виде залога или поручительства третьей организации.

Все условия  оговариваются в кредитном договоре. Для получения кредита предприятие  направляет в банк заявление с  обоснованием просьбы, а также учредительные  и бухгалтерские документы. По ним банк анализирует финансовое состояние предприятия (его ликвидность, платежеспособность и рентабельность) и принимает решение. Под ликвидностью понимается способность предприятия быстро превратить свои активы в денежные средства для выполнения своих обязательств перед кредиторами. Под платежеспособностью понимают достаточность средств предприятия по отношению к имеющимся долговым обязательствам. Под рентабельностью понимают эффективность работы (прибыльность) предприятия.

Учет  расчетов по кредитам и займам ведется на счетах: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Краткосрочные кредиты и займы часто используются предприятиями для приобретения материально-производственных запасов, а долгосрочные - для покупки основных средств. Поэтому вопросы бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с использованием кредитов и займов, необходимо осуществлять в соответствии со следующими нормативными документами:

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06. 2001 г. N 44н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03. 2001 г. N 26н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 02.08. 2001 г. N 60н.

Согласно  этим документам проценты по кредитам банков, используемые для приобретения сырья, материалов, товаров и основных средств, включаются в их фактическую себестоимость до момента принятия на бухгалтерский учет. После этого проценты относятся в разряд операционных расходов. Для отражения процентов по кредитам и займам может использоваться счет 97 "Расходы будущих периодов".

Учет краткосрочного кредита, полученного на приобретение сырья, материалов или товаров может быть осуществлен следующими проводками:

Д 51 - К 66 - получен краткосрочный кредит банка на закупку материалов или товаров;

Д 10 (41) - К 60 - акцептованы счета поставщиков материалов (товаров);

Д 19 - К 60 - учтены суммы НДС, отраженные в счетах-фактурах поставщиков;

Д 97 - К 66 - начислены проценты за кредит банка;

Д 10 (41) - К 97 - включены в стоимость материалов (товаров) проценты за кредит (до момента принятия ценностей на учет);

Д 60 - К 51 - уплачено поставщикам;

Д 68 - К 19 - предъявлены к зачету с бюджетом суммы НДС по оплаченным ценностям;

Д 91 - К 97 - начислены проценты за кредит (после принятия ценностей на учет);

Д 66 - К 51 - отражены регулярные суммы погашения кредита с процентами,

где: счет 10 "Материалы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 41 "Товары", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".

В соответствии со ст.265 и 269 Налогового кодекса РФ проценты за кредиты банка для целей налогообложения прибыли учитываются в составе внереализационных расходов и в фактическую себестоимость материалов или товаров не включаются.

Неодинаковое  отражение процентов за кредиты  в бухгалтерском и налоговом  учете приводит к тому, что себестоимость  материальных ценностей в них  может существенно различаться.

2.2. Учет операций  по получению и  выдаче кредитов  и займов

 

Одной из основных операций с кредитами и займами является получение или выдача заемных средств. Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете данные операции.

2.2.1. Отражение операций получения кредитов и займов в учете организаций-заемщиков

Порядок учета полученных организацией кредитов и займов регулируется ПБУ 15/01. Данное Положение по бухгалтерскому учету  разработано на основании международного стандарта финансовой отчетности МСФО 23 «Затраты по займам» в соответствии с требованиями норм законодательства РФ.

Следует отметить, что к договорам государственного займа и беспроцентным договорам  займа нормы ПБУ 15/01 не применяются. Порядок отражения операций по указанным  договорам в бухгалтерском учете регламентируется Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (далее - План счетов). Также действие норм ПБУ 15/01 не распространяется на бюджетные и кредитные организации (банки).

Планом  счетов в бухгалтерском учете для отражения информации о полученных организацией краткосрочных кредитах и займах предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для долгосрочных кредитов и займов - счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Пунктом 4 ПБУ 15/01 установлено, что организация  принимает к учету задолженность  по основной сумме кредитов и займов (без учета начисленных процентов) в момент фактической передачи денег  или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. То есть моментом возникновения задолженности признается дата зачисления денежных средств на расчетный счет организации или дата получения вещей по договору. Задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Заемные средства могут быть предоставлены  как в рублях, так и в иностранной  валюте. Пунктом 2 статьи 317 ГК РФ установлено, что в денежном обязательстве  может быть предусмотрено условие  о том, что обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом сумма, выраженная в валюте или условных денежных единицах, пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России на день платежа, если иной курс или иная дата не установлены соглашением сторон или законодательством РФ.

Аналитический учет задолженности по кредитам и  займам ведется отдельно по видам  кредитов и займов, по кредитным  организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).

Задолженность по долговому обязательству может  быть срочной и просроченной. Организация-заемщик  по истечении установленного договором  срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную        (п. 6 ПБУ 15/01). Перевод срочной краткосрочной задолженности и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится на следующий день после того, как заемщик по условиям договора должен был возвратить основную сумму долга. Учет сумм просроченных задолженностей ведется на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

2.2.2. Отражение выдачи займа в бухгалтерском учете организации-заимодателя

Согласно  пункту 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. № 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организаций - заимодателей.

С 1 января 2003 года вступило в действие Положение  по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н (далее - ПБУ 19/02), которое регулирует порядок формирования в учете и отчетности организации информации о ее финансовых вложениях, в том числе в ценные бумаги.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям  организации относятся:

- вложения  в государственные и муниципальные  ценные бумаги, а также в ценные  бумаги других организаций (в  том числе в векселя и облигации);