Учет финансовых вложений предприятий: поступление и выбытие

При этом для целей бухгалтерского учета проценты (доход по ценным бумагам) признаются за каждый истекший отчетный период (месяц) в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99) в порядке, аналогичном признанию  выручки, предусмотренному в п.12 ПБУ 9/99. Право на получение процентного  дохода по приобретенным ценным бумагам  возникает у их владельцев на дату выплаты, установленную условиями  эмиссии облигаций, следовательно, на эту дату в бухгалтерском учете  и производится признание процентного  дохода.

Суммы причитающихся к получению  процентов по облигациям отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами" и кредиту  счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Что касается отражения в бухгалтерском  учете дисконта по приобретенным  ценным бумагам, то в данном случае организация признает доход в  соответствии со своей учетной политикой, поскольку признание указанного дохода равномерно в течение срока  обращения ценной бумаги является правом, а не обязанностью организации (п.22 ПБУ 19/02). Например, доход в виде разницы между первоначальной стоимостью ценной бумаги и ее номинальной стоимостью можно рассчитывать на дату погашения (или иного выбытия) бумаги - на величину дохода по ценной бумаге делается проводка Дт 76 Кт 91.

Если доход по ценной бумаге организация  признает равномерно, то дисконт ежемесячно включается по частям в первоначальную стоимость ценной бумаги: Дт 58 Кт 91.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), поступления (доходы, дивиденды), связанные  с участием в уставных капиталах, признаются операционными доходами. Дивиденды - доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Причитающаяся сумма дивидендов на счетах бухгалтерского учета отражается в соответствии с условиями проспекта  эмиссии и на основании бухгалтерской  справки - расчета следующим образом: по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции  со счетом 76-3 «Расчеты по причитающимся  дивидендам и другим доходам».

3.2. Учет  выбытия финансовых вложений

В п. 25 ПБУ 19/02 перечислены основные направления выбытия финансовых вложений и сказано, что это выбытие  признается в бухгалтерском учете  на дату единовременного прекращения  действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02.

Порядок оценки выбывающих финансовых вложений зависит от их вида: ценные бумаги и все остальные финансовые вложения. Стоимость выбывающих ценных бумаг рассчитывается в зависимости  от того, определяется по ним текущая  рыночная стоимость или не определяется. Если она не определяется, то стоимость  выбывающих ценных бумаг рассчитывается одним из трех способов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета ценных бумаг;
• по средней первоначальной стоимости;
• способом ФИФО, т.е. по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг.

Как видим, из четырех известных  в российском бухгалтерском учете  методов оценки активов в данном случае не применяется метод ЛИФО.

Для целей налогообложения в  соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ выбывающие ценные бумаги могут оцениваться также тремя способами, но среди них нет средней первоначальной стоимости, и в то же время предусмотрен метод ФИФО.

По каждой группе (виду) ценных бумаг  в течение отчетного года должен применяться только один способ оценки (п. 31). В приложении к ПБУ 19/02 приведены  цифровые примеры использования  различных способов оценки при выбытии  финансовых вложений. Если по ценным бумагам  определяется текущая рыночная стоимость, то стоимость их при выбытии рассчитывается исходя из последней оценки. Все  остальные выбывающие финансовые вложения (кроме ценных бумаг) оцениваются  по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы

При выбытии вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете выбывающий вклад оценивается по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы (п.27 ПБУ 19/02).

В налоговом учете стоимость  имущества при передаче в уставный капитал у обеих сторон оценивается  не по согласованной учредителями оценке, а по стоимости имущества, учтенного  в налоговом учете передающей стороны. Стоимость должна быть подтверждена документально. Поэтому при выходе из общества или его ликвидации не возникают ни доходы, ни расходы  у обеих сторон, если имущество  возвращается именно по налоговой оценке. И соответственно превышение налоговой  стоимости, а не бухгалтерской, будет  облагаться налогом на доходы (пп.4 п.1 ст.251 НК РФ, п.9 ст.250 НК РФ).

Выбытие вкладов в уставный капитал  может происходить и при их продаже. Продажа долей в уставных капиталах других организаций отражается в учете по дебету счета 62 и кредиту  счета 91. Одновременно в дебет счета 91 списывается балансовая стоимость  объектов, учтенная на соответствующем  субсчете счета 58. При наличии расходов по продаже они отражаются по дебету счета 91.

Положением по бухгалтерскому учету  «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 № 126н, установлено, что в первоначальную стоимость финансовых вложений, приобретаемых  за плату, включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. При выбытии объектов финансовых вложений в случае их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в  счет вклада в уставный (складочный) капитал, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр. их стоимость списывается, включая  сумму накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении финансовых вложений

Стоимость выбытия финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость  определяется, рассчитывается исходя из последней оценки. Рассмотрим отражение  бухгалтерских операций на примере.

Пример. В январе 2011 года организация  приобрела 1000 акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по 102 руб. за штуку  при номинальной цене 100 руб.

В соответствии с учетной политикой  последующая оценка проводится ежеквартально  и по состоянию на 31 марта 2011 года составила 120 руб. Доходы от продажи  учитываются в составе операционных доходов.

20 апреля 2011 г. на организованном  рынке продано 300 акций по цене 124 руб. за акцию.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями.

В январе:

Дебет 76 Кредит 51 – 102000 руб. – оплачена продавцу стоимость акций согласно договору;

Дебет 58/1 Кредит 76 – 102000 руб. – полученные акции приняты к учету.

В марте:

Дебет 58/1 Кредит 91/1 – 18000 руб. – отражена разница между текущей рыночной стоимостью акций и их предыдущей оценкой (120 руб/шт. х 1000 шт. - 102 000 руб.).

В апреле:

Дебет 76 Кредит 91/1 – 37200 руб. (300 шт. х 124 руб/шт.) – отражена задолженность по оплате акций;

Дебет 51 Кредит 76 – 37200 руб. – получены денежные средства;

Дебет 91/2 Кредит 58/1 – 36000 руб. (300 шт. х 120 руб/шт.) – списана стоимость проданных акций по последней оценке;

Дебет 91/9 Кредит 99 – 1200 руб. – заключительными  оборотами апреля списано сальдо прочих доходов и расходов.

Особенности определения налоговой  базы по налогу на прибыль по операциям  с ценными бумагами установлены  ст.280 НК РФ.

Доходы от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены их реализации (п.2 ст.280 НК РФ).

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале  между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной  ценной бумагой, зарегистрированной организатором  торговли на дату совершения соответствующей  сделки (п.5 ст.280 НК РФ).

При этом в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, по цене ниже минимальной цены сделок финансовый результат исчисляется  из минимальной цены сделки на организованном рынке ценных бумаг.

3.3. Учет  ценных бумаг

План счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина  России от 31.10.2000 № 94н, предусматривает, что все инвестиции в финансовые активы независимо от срока размещения средств должны отражаться на активном счете 58 «Финансовые вложения» без специального подразделения на долгосрочные и краткосрочные.

Если в системе бухгалтерского учета финансовые вложения перестали  классифицировать как долгосрочные и краткосрочные, то в форме бухгалтерского баланса такая классификация  сохранена. Классификация финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные проводится не в целях текущего учета, а лишь для бухгалтерской отчетности. При ее составлении организация должна проанализировать все эти активы и определить по состоянию на отчетную дату, какие из них относятся к долгосрочным, а какие к краткосрочным финансовым вложениям. При классификации под срочностью целесообразно понимать не период обращения ценных бумаг (время с момента эмиссии до момента погашения), а степень их ликвидности, т.е. возможность в случае необходимости легко в кратчайший срок превратить их в наличные денежные средства. При таком подходе к краткосрочным инвестициям должны относиться вложения в легкореализуемые ценные бумаги, покупка которых производится в интересах выгодного помещения временно свободных денежных средств до возникновения потребности в наличных деньгах, а так же с целью получения дополнительного дохода.

Долгосрочные финансовые вложения представляют собой помещение капитала в юридически самостоятельные организации  на длительный срок (минимально более  года) и осуществляются с целью  поддержания определенной предпринимательской  деятельности либо коммерческих связей.

Ценные бумаги учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты субсчета: 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги» и др.

В связи с тем, что построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения информации о краткосрочных и долгосрочных активах, на счете 58 можно открыть  субсчета для учета краткосрочных  и долгосрочных финансовых вложений, внутри которых вести учет по видам  и выпускам ценных бумаг.

В главе 25 НК РФ все ценные бумаги разделены  на две категории – обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (далее ОРЦБ). При этом организация для целей бухгалтерского учета и налогового учета ведет раздельный учет доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ. Ведение такого учета возможно осуществить через субсчета второго порядка.

Напомним, что рабочий план счетов утверждается в приказе об учетной  политике организации.

Эмиссионные ценные бумаги должны учитываться  в разрезе отдельных выпусков, каждый из которых имеет свой регистрационный  номер, указываемый в выписках из реестра акционеров и других документах.

Вместе с тем не все инвестиции в финансовые активы должны приниматься  к учету как финансовые вложения. В частности, счет 58 не предназначен для учета:

• товарных (собственных простых, по которым обязан он сам, или неакцептованный плательщиком переводной) векселей покупателей (заказчиков), полученных в обеспечение дебиторской задолженности по оплате товаров, имущества, работ, услуг. Такие векселя учитываются на счетах 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по тому же счету, что и дебиторская задолженность покупателя, субсчет «Векселя полученные»
• чековых книжек (учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках»);
• депозитных и сберегательных сертификатов (учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках»);
• собственных акций (долей в уставном капитале), выкупленных у акционеров (участников) (учитываются на счете 81 «Собственные акции (доли)»).

Момент перехода права собственности  на ценные бумаги устанавливается в  соответствии со ст.28, 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ «О рынке  ценных бумаг». На эмиссионные ценные бумаги (акции, облигации) право собственности  переходит в момент перевода их с  одних лицевых счетов в реестрах или со счетов-депо в депозитариях на другие лицевые счета или сета-депо. Если ценная бумага выпущена в бумажном виде – в момент переоформления ее сертификата на нового хозяина.

В биржевой практике бывают ситуации, когда сделки по покупке и одновременной  продаже исполняются зачетом (неттинг). Такое может произойти, к примеру, когда все купленные в один день бумаги были тут же проданы и будет осуществлен взаимозачет встречных долгов, перехода права собственности на ценные бумаги в юридическом смысле не будет. Однако в бухгалтерском учете необходимо все-таки отразить вначале покупку, а затем продажу ценных бумаг. В этом случае необходимо быть очень внимательным при расчете цены списания ценных бумаг в момент их выбытия.

Заключение

В настоящее время в нашей  стране всё большее развитие получает рынок ценных бумаг. Практически  все субъекты экономических отношений, ведущие бухгалтерский учет непосредственно  сталкиваются с учётом операций финансовых вложений.