Учет дебиторской задолженности

По оценке отображения  в балансе дебиторской задолженности (появился новый термин "чистая реализационная стоимость").

2 Синтетический и аналитический  учет дебиторской задолженности 

     Многообразие объектов дебиторской задолженности объясняется прежде всего различиями в существе совершаемых операций, их документировании и отражении на счетах синтетического и аналитического учета. Объединение однородных по своему содержанию хозяйственных операций дает возможность выделить однородные объекты учета при отражении расчетных отношений данной организации с другими хозяйствующими субъектами. Для учета дебиторской задолженности действующим планом счетов предусматриваются счета:

• 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (если организацией выдан аванс в счет поставки);
• 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"  (в случае  поставки  товаров,   работ, услуг в счет последующей оплаты);
• 68 "Расчеты по налогам и сборам" (в случае переплаты в бюджет);
• 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (в случае переплаты при расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению,  обязательному медицинскому страхованию работников организации);
• 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (при удержании с работника определенных сумм в пользу организации);
• 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (в случае невозврата подотчетным лицом выданных ему денежных средств);
• 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (при наличии задолженности работников по предоставленным займам,  возмещению материального ущерба и т. п.);
• 75 "Расчеты с учредителями"(при наличии задолженности учредителей по вкладам в  уставный, складочный капитал);
• 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"   (в случае   наличия задолженностей по возмещению ущерба по страховому случаю; расчетов по претензиям в пользу организации; расчетов по причитающимся дивидендам и др.).

     В соответствии с ПБУ и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации дебиторская задолженность отражается в балансе на основании бухгалтерских записей, произведенных по счетам синтетического учета, периодически уточняемых и выверяемых, и сальдо по отдельным, счетам (71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.) в балансе отражается развернуто, т. е. дебетовое сальдо отражается в активе баланса, а кредитовое сальдо — в пассиве.

     Общими  определяющими критериями учета  как дебиторской, так и кредиторской задолженности являются правильность документирования текущих обязательств и расчетов организации; основания для постановки дебиторской и кредиторской задолженности на учет; контроль за изменением их суммы и соблюдение правил отражения дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерском балансе.

     Дебиторская задолженность покупателей и  заказчиков является следствием выполнения договорных обязательств организациями  в результате совершения сделки, по окончании которой продавец получает право требования на платеж. Для учета расчетов с покупателями предназначен счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Поданному счету формируется информация о задолженности покупателей и заказчиков за проданные (отгруженные) товары,  работы, услуги,  основные  средства и прочее имущество, право собственности на которое перешло к покупателям согласно договорам купли-продажи или договорам поставки. По этому счету отражаются также суммы полученных авансов и предварительной оплаты от контрагентов.

     При отгрузке продукции покупателям  и предъявлении им расчетных документов (счетов-фактур, транспортных накладных, и др.) в учете поставщика показывается образование дебиторской  задолженности  в сумме стоимости проданной (отгруженной) продукции по продажным ценам, включая НДС, причитающийся к получению от покупателей. В этом случае данные операции отражаются на счетах бухгалтерского учета:

              Дебет  62 «Расчеты с покупателями  и заказчиками»

              Кредит  90 «Продажи».

     Факт  совершения сделки по продаже продукции  вызывает необходимость отражения  суммы задолженности перед бюджетом по НДС, исчисленному исходя из стоимости  проданной продукции. Если учетной  политикой организации предусматривается  учет выручки в целях налогообложения  “по отгрузке”, то задолженность  перед бюджетом по НДС отражается бухгалтерской записью:

              Дебет  90 “Продажи”

              Кредит  68 “Расчеты по налогам  и сборам”.

     Если  организации ведут учет выручки  в целях налогообложения “по  оплате” в соответствии с учетной  политикой, то для отражения задолженности  перед бюджетом по НДС согласно действующему законодательству применяется счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”/“Расчеты с бюджетом по неоплаченным счетам”.

     Оплата  расчетных документов за отгруженную  продукцию покупателями и заказчиками, что подтверждается поступлением денежных средств на расчетные счета организации, уменьшает дебиторскую задолженность  и отражается бухгалтерской записью:

                Дебет  51 “Расчетный счет”

                Кредит  62 “Расчеты с покупателями  и заказчиками”;

        операции по продаже имущества  организации –

                Дебет  62 “Расчеты с покупателями  и заказчиками”       

                Кредит  91/1 “Прочие доходы”.

     При отработке расчетных документов, предъявляемых покупателям за проданную  продукцию, и документов об оплате составляется ведомость по счету 62 “Расчеты с  покупателями и заказчиками”, представляющую регистр бухгалтерского учета, совмещающий синтетический и аналитический учет. Полученные выходные данные по этому счету используются для контроля за состоянием дебиторской задолженности и составления сводной ведомости об остатках по счетам синтетического учета, необходимой для заполнения баланса и других форм бухгалтерской отчетности.

     Учет  расчетов с разными дебиторами

     Операции, связанные с расчетами по имущественному и личному страхова-нию, с расчетами по претензиям; по суммам, удержанным из oплаты труда работников организации и другими, отражаются на активно-пассивном счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К этому счету могут быть открыты субсчета:

       76/1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»,

       76/2 «Расчеты по претензиям» и другие субсчета. 

     Страхование, согласно ГК РФ, может осуществляться в добровольной и обязательной формах. Добровольное страхование оформляется договором между организацией (страхователем) и страховщиком, в котором определяются условия страхования. Перечень договоров страхования, расходы по которым включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) ограничен и не может быть расширен. К ним относятся договоры страхования: средств транспорта, имущества, гражданской ответственности организаций-перевозчиков, добровольное медицинское страхование, гражданской ответственности организаций-источников повышенной опасности, профессиональной ответственности; от несчастных случаев и болезней по договорам, заключенным организацией в пользу своих работников, по договорам с негосударственными пенсионными фондами.

     Начисленные суммы страховых платежей согласно договору о добровольном страховании  отражаются по кредиту счета 76/1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», в корреспонденции с дебетом счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»; 91/2 «Прочие расходы».

     Перечисление  страховых взносов организации  отражается на основании выписки  по расчетным и специальным счетам в банках  прилагаемыми к ним  платежными поручениями бухгалтерской  записью:

           Дебет 76/1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»

           Кредит 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные  счета в банках» и др.

     При наступлении страхового случая, подтвержденного  документами страховщика о размере  причиненного ущерба, организация-страхователь отражает по учетным данным потери и порчу основных средств, материально-производственных запасов и другого имущества  организации бухгалтерской записью:

         Дебет  76/1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»

         Кредит 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные  производства», 41 «Товары», 43 «Готовая  продукция», 45 «Товары отгруженные»;

     Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховщика в соответствии с договором страхования —

        Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»

        Кредит  76/1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;

     Суммы потерь от страховых случаев, не компенсируемых страховыми возмещениями, относятся на финансовые результаты организации —

        Дебет  99 «Прибыли и убытки»

        Кредит  76/1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

     Аналитический учет по счету 76/1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» должен обеспечить формирование информации по отдельным страховщикам и договорам, с указанием даты возникновения обязательств по ним и даты их погашения, а также суммам страховых возмещений, полученных организацией при наступлении страховых случаев.

     В процессе совершения сделок возможны факты неисполнения договорных обязательств одним из контрагентов. В этом случае одна из сторон предъявляет претензии другой, нарушившей условия договора. Претензия должна быть составлена в письменной форме в двух экземплярах, один из которых остается у организации, предъявившей претензию, второй — передается контрагенту, ответственному за нарушение условий договора. В претензии конкретизируются факт нарушения договорных обязательств и в связи с этим соответствующие требования по возмещению потерь и расходов организации исходя из документов, подтверждающих размер потерь и расходов. Такими документами являются копии платежных документов различного вида. Только после признания претензии другим участником сделки или судом ее сумма отражается в учете по дебету счета 76/2 «Расчеты по претензиям».

     Также записи делаются по претензиям, связанным  с выявлением недостач груза, сверх  допустимых договором норм. Претензии  предъявляются покупателем и  при получении товара ненадлежащего  качества (технические неисправности, дефекты внешнего вида и т. д.) или  ненадлежащего ассортимента. Так, при  получении товаров не соответствующих  ассортименту, определенному в договоре, покупатель вправе: отказаться от всех товаров и принять их на ответственное  хранение; оприходовать товары, соответствующие  согласованному ассортименту; потребовать  замены товаров ненадлежащего ассортимента. Предъявленные покупателем и  признанные поставщиками и подрядчиками претензии отражаются бухгалтерской  записью:

       Дебет  76/2 «Расчеты по претензиям»

       Кредит  60 «Расчеты с поставщиками  и подрядчиками»;

     При принятии на ответственное хранение товаров, по которым предъявлена претензия, —

       Дебет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

     Претензии, предъявленные поставщиками и подрядчиками в связи с использованием материалов ненадлежащего качества в производстве, в результате чего зафиксированы брак и простои, —

         Дебет  76/2 «Расчеты по претензиям»

         Кредит 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве»;

     Претензии организаций, предъявленные кредитным организациям по ошибочно списанным суммам, —

         Дебет  76/2 «Расчеты по претензиям»

        Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

     Суммы претензий (штрафов, пеней, неустоек), в размерах признанных контрагентами или решениями суда, взыскиваемые с поставщиков подрядчиков, покупателей, транспортных организаций и других организаций за нарушение условий договора —

         Дебет  76/2 «Расчеты по претензиям»

         Кредит  91/1 «Прочие доходы»;

     При этом сумма дохода облагается налогом на добавленную стоимость, который отражается до погашения дебиторской задолженности —

         Дебет  91/1 «Прочие доходы»

         Кредит  76/3 «Расчеты по неоплаченному НДС»;

     При получении денежных средств по предъявленным претензиям—  в соответствии с выписками по счетам денежных средств —

         Дебет  51 «Расчетные счета», 55/2 «Аккредитивы» и др.

         Кредит  76/2 «Расчеты по претензиям»;

     одновременно отражаются расчеты с бюджетом по НДС -

         Дебет 76/3 «Расчеты по неоплаченному НДС»

         Кредит 68 «Расчеты по налогам  и сборам».

     Аналитический учет по счету 76/2 «Расчеты по претензиям», строится так, чтобы получить информацию по каждой претензии (даты ее предъявления, принятия на учет и погашения дебиторской задолженности), а также суммы задолженности по каждому дебитору.

     Учет  списания дебиторской задолженности. НДС при списании  дебиторской  задолженности

     Одной из важнейших предпосылок обеспечения  реальности статей баланса, включающих дебиторскую  задолженность, является подтверждение полноты отражения  этих сумм в учете, а также своевременность  списания просроченной задолженности. С этой целью организации ежегодно проводят инвентаризацию расчетов с  поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, подотчетными лицами, другими дебиторами и кредиторами. Итоговые данные инвентаризации дают возможность выявить суммы дебиторской  и кредиторской задолженности с  истекшими сроками их погашения, списание которых производится за счет финансовых результатов. В этой связи  отметим, что своевременность и  соблюдение порядка списания просроченной дебиторской и кредиторской задолженности  позволяют организациям правильно  определить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Дебиторская задолженность в зависимости от возможностей ее истребования (возврата) организацией-кредитором подразделяется на истребованную и неистребованную. Исходя из этого деления, применяется различный порядок списания дебиторской задолженности.

     Истребованной дебиторской задолженностью считается  та, по которой организация-кредитор предпринимает определенные действия с целью выполнения организацией-должником  обязательств по расчетам. К таким действиям урегулирования отношений с организацией-дебитором относится: досудебный порядок урегулирования споров, в случаях, если он предусматривался Федеральным законом для данной категории споров или договоров (предприятия железнодорожного, автомобильного и водного транспорта), а также предъявление иска в арбитражный суд с приложением документов, подтверждающих уплату государственной пошлины; направление копий искового заявления и приложенных к нему документов. Из этого следует, что предъявление иска является обязательным условием истребования дебиторской задолженности. Истребованная дебиторская задолженность списывается по истечении срока исковой давности по приказу руководителя организации на финансовые результаты или за счет резервов сомнительных долгов. Истребованная дебиторская задолженность отражается организацией-кредитором бухгалтерской записью:

                Дебет  91/2 «Прочие доходы»

                Кредит счетов 60/«Расчеты по авансам выданным», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

     Дебиторская задолженность организации, не погашенная в  сроки, установленные договорами и не обеспеченная соответствующими гарантиями, считается сомнительным долгом. Действующими нормативными актами предусматривается право организации  создавать резерв по сомнительным долгам, возникшим в результате невыполненных  обязательств по расчетам с другими  организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. 

     Если  резерв по сомнительным долгам не создавался, суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой  давности, и другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы  организации (п. 14.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)). При этом производится запись:

               Дебет  91 “Прочие доходы и расходы”/ “Прочие расходы”

              Кредит  62 “Расчеты с покупателями  и заказчиками” и др.

     В дальнейшем, если должник вернет ранее  списанный долг, производится запись:

               Дебет  51 “Расчетный счет” и  др.

                Кредит  91 “Прочие доходы и  расходы”/“Прочие доходы”.

     Списанную задолженность также необходимо отражать по дебету забалансового счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания. При погашении такого долга производится запись по кредиту счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

     У организаций, утвердивших в учетной  политике для целей налогообложения  момент определения налоговой базы по НДС по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов (по отгрузке), исчисление и уплата НДС  производится в день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) с учетом перехода права собственности в соответствии с положениями ГК РФ. У таких  организаций не возникает вопроса, когда исчислять НДС с просроченной дебиторской задолженности, так как они начислили этот налог, отгрузив товары (выполнив работы, оказав услуги).

     Организации, утвердившие в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств (по оплате), исчисляют и уплачивают НДС в  день оплаты отгруженных товаров (выполненных  работ, оказанных услуг). Определение  даты начисления и уплаты налога при  неисполнении контрагентом своих обязательств до истечения срока исковой давности производится в соответствии с нормами  п. 5 ст. 167 НК РФ. Датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из дат:

• день истечения указанного срока исковой давности;
• день списания дебиторской задолженности.

     Организация, определяющая выручку "по оплате", списывая безнадежную дебиторскую  задолженность, должна уплатить в бюджет НДС, числящийся в бухгалтерском  учете на счете 76 "Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами"/"Расчеты по неоплаченному НДС".

     Резерв  сомнительных долгов

     Как известно, дебиторская задолженность  по истечении срока исковой давности (3 лет с момента окончания срока  исполнения договора) списывается на внереализационные расходы предприятия в виде убытка. Это, естественно, уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия и соответственно налог на прибыль. Но единовременное списание таких убытков приводит к несопоставимости прибыли и налога на нее по отдельным периодам, что искажает показатели финансового состояния предприятия.

       В целях устранения этого недостатка  предприятия, ведущие учет доходов  и расходов, в целях налогообложения  по методу начислений могут  заранее формировать специальные  резервы по сомнительным долгам, признаваемые внереализационными расходами. Цель резерва по сомнительным долгам - равномерное списание на внереализационные расходы не полученной в течение срока исковой давности дебиторской задолженности. При создании и использовании резерва по сомнительным долгам необходимо учитывать следующие условия:

• создание резерва должно быть оговорено в учетной политике организации;
• резерв сомнительных долгов создается только по расчетам за реализованную продукцию, товары, работы и услуги;
• сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности;
• общая сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода;
• сумма резерва  исчисляется   отдельно  по каждому сомнительному долгу;
• сумма резерва исчисляется в зависимости от сроков возникновения задолженности.

     Включение задолженности в резерв в зависимости  от сроков возникновения:

• Свыше 90 дней – полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• От 45 до 90 дней (включительно) – 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• До 45 дней – Не увеличивает сумму создаваемого резерва.

     Создание  резерва на сумму просроченной задолженности  отражается записью:

         Дебет  91 "Прочие доходы и  расходы"/"Прочие расходы"

         Кредит  63 "Резервы по сомнительным  долгам".

     Резерв  по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Списание непогашенной задолженности, нереальной для взыскания, за счет созданного резерва  отражается записью:

         Дебет  63 "Резервы по сомнительным  долгам",

        Кредит  62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (счета 60,76).

     Списанная задолженность не аннулируется. Ее сумма отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания. Такой порядок предусмотрен потому, что имущественное положение должника может измениться и организации, возможно, удастся взыскать задолженность.

     Если  сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению  в состав внереализационных расходов. Производится запись:

         Дебет 91 “Прочие доходы и расходы”/“Прочие расходы”

         Кредит  62  “Расчеты с покупателями  и заказчиками” и др.

     Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в текущем  отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный период. При  этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва  должна быть скорректирована на сумму  остатка резерва предыдущего  отчетного периода.

     Если  должник погасил задолженность, производятся записи:

         Дебет  51 “Расчетный счет” и  др.

         Кредит  62  “Расчеты с покупателями  и заказчиками” и др.

         Дебет  63  “Резервы по сомнительным  долгам”

         Кредит  91  “Прочие доходы и  расходы”/ “Прочие доходы”.

     Создание  и использование резерва по сомнительным долгам связано с конкретным должником, поэтому и аналитический учет по данному счету ведется по каждому  должнику. Образование резерва по сомнительным долгам определяется учетной  политикой организации. Не истребованные  суммы резерва по сомнительным долгам до конца отчетного года, следующего за годом его создания, присоединяются к прибыли, что отражается бухгалтерской  записью:

          Дебет  63 «Резервы по сомнительным  долгам» 

          Кредит  99 «Прибыли и убытки».

     Если  у организации-кредитора есть документы, подтверждающие нереальность взыскания  дебиторской задолженности, то она  относится на финансовые результаты до истечения срока исковой давности. Подобная ситуация, в частности, возможна в связи с ликвидацией юридического лица (организации-должника). В этом случае положениями ГК РФ (ст. 419) обязательства  по расчетам прекращены, а документом, на основе которого устанавливается  нереальность получения долга, является запись о ликвидации юридического лица в Едином государственном реестре, что оформляется справкой налоговой  инспекции, на учете в которой  состоит организация-дебитор.

     Налоговый учет списания дебиторской задолженности

     В налоговом учете списание безнадежной  дебиторской задолженности является расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. В соответствии со ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы организации, применяющей метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам. Норма, содержащаяся в ст. 265 НК РФ, приравнивает к внереализационным расходам убытки, полученные организацией в отчетном (налоговом) периоде. В частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если организация создает резерв по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

     Для обоснования уменьшения налогооблагаемой прибыли безнадежность взыскания  дебиторской задолженности должна быть подтверждена в надлежащем порядке. Одно из оснований признания долга  нереальным к взысканию — истечение срока исковой давности.

     Подтверждением  безнадежности долга является не любая   невозможность   исполнения обязательства со стороны контрагента, а только невозможность, основанная на положениях акта государственного органа или возникшая из-за ликвидации организации. Так, если основанием для признания безнадежности взыскания является истечение срока исковой давности, то подтверждающим документом может быть определение суда, которым организации отказано в защите ее права в связи с истечением срока исковой давности.

     Норма, содержащаяся в ст. 416 ГК РФ, определяет, что обязательство может быть прекращено ввиду невозможности  его исполнения, если эта невозможность  вызвана обстоятельством, за которое  ни одна из сторон не отвечает. Например, невозможность исполнения обязательства  может быть следствием гибели индивидуально-определенной вещи, неисполнимости порученной работы, смерти гражданина, участвующего в  обязательстве. Согласно п. 3 ст. 401 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом  или договором, лицо, не исполнившее  или ненадлежащим образом исполнившее  обязательство, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств.

     Обстоятельствами  непреодолимой силы являются:

• природные стихийные бедствия (землетрясения, наводнения, пожары,  тайфуны, ураганы, штормы, снежные заносы, резкие температурные колебания,  влекущие гибель урожая или позднее созревание хлебов, и т. д.);
• определенные обстоятельства общественной жизни (военные действия, эпидемии, национальные и отраслевые забастовки, распоряжения   компетентных органов власти,  запрещающие совершать действия, предусмотренные обязательством, и т. д.).

     Доказательством наличия таких обязательств являются документы, выдаваемые соответствующими компетентными органами (министерствами, ведомствами).

     Потери  от чрезвычайных ситуаций, а также  затраты, связанные с их предотвращением  или ликвидацией, включаются в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.

     Обязательство может быть прекращено полностью  или частично в результате издания  акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). Таким актом, в частности, может  быть решение органов государственной  власти о реквизиции имущества (ст. 242 ГК РФ). Обязательства прекращаются также при ликвидации юридического лица (ст. 419 ГК РФ).

     Доказательством будет являться справка налоговых  органов об исключении организации  из Единого государственного реестра  юридических лиц. В случае ликвидации организации требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности  имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. В свою очередь кредиторы вынуждены  признавать задолженность ликвидированной  организации нереальной для взыскания.

     Ликвидация  организации-должника может произойти  в случае ее банкротства. При этом основанием для списания дебиторской  задолженности является определение  арбитражного суда о завершении конкурсного  производства. Аналогичным основанием для признания долга нереальным к взысканию можно считать "зависание  денег" в проблемном (обанкротившемся) банке. При реорганизации организации-должника обеспечивается правопреемственность обязательств (ст. 58 ГК РФ), поэтому списание задолженности не производится.

     Документом, подтверждающим невозможность взыскания  долга, может являться акт судебного  пристава-исполнителя, составленный в  соответствии со ст. 26 Федерального закона от 21.07.97 № 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". Акт составляется при признании невозможности исполнения судебного решения о взыскании долга и утверждается старшим судебным приставом.

     Одной из причин признания невозможности  исполнения судебного решения может  являться препятствование (действием  или бездействием) со стороны самого взыскателя. Акт судебного пристава-исполнителя  составляется также и в случае, если взыскатель отказался оставить за собой имущество должника. При  невозможности исполнения судебного  решения данный документ не может  приниматься как доказательство безнадежности долга. Соответственно на сумму этого долга не может  быть уменьшена налогооблагаемая база налога на прибыль.

     Налоговый учет штрафных санкций

     Порядок налогового учета доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций  за нарушение договорных обязательств закреплен в ст. 317 НК РФ. Данные виды доходов являются внереализационными.

     Налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в  соответствии с условиями договора. Если условиями договора не предусмотрено  штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности. При взыскании  долга в судебном порядке обязанность  по начислению этого вне-реализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда.

3 Управление  дебиторской задолженностью 

     В отличие от производственных запасов  и незавершенного производства, которые  не могут быть резко изменены, дебиторская  задолженность представляет собой  весьма вариабельный и динамичный элемент  оборотных средств, существенно  зависящий от принятой в организации  политики в отношении покупателей  продукции. Поскольку дебиторская  задолженность представляет собой  обездвижение собственных оборотных  средств, т.е. в принципе она не выгодна  организации, то с очевидностью напрашивается  вывод о ее максимально возможном  сокращении. Дебиторская задолженность  может быть сведена до минимума, тем не менее, этого не происходит по многим причинам, в том числе и по причине конкуренции.

     С позиции возмещения стоимости поставленной продукции продажа может быть осуществлена одним из трех способов:

• предоплата (товар оплачивается полностью или частично до передачи его продавцом);
• оплата за наличный расчет (товар оплачивается полностью в момент передачи товара, т.е. происходит как бы обмен товара на деньги);
• оплата в кредит (товар оплачивается через определенное время после его передачи покупателю).

     Вырабатывая политику кредитования покупателей  своей продукции, организация должна определиться по следующим ключевым вопросам:

• срок предоставления кредита (чаще всего в организации существует несколько типовых договоров, предусматривающих предельный срок оплаты продукции);
• стандарты кредитоспособности (критерии, по которым поставщик определяет финансовую состоятельность покупателя и вытекающие отсюда возможные варианты оплаты);
• система создания резервов по сомнительным долгам (предполагается, что, как бы ни была отлажена система работы с дебиторами, всегда существует риск неполучения платежа, хотя бы по форс-мажорным обстоятельствам; поэтому, исходя из принципа осторожности, необходимо заранее создавать резерв на потери в связи с несостоятельностью покупателя);
• система сбора платежей (сюда входят процедуры взаимодействия с покупателями в случае нарушения условий оплаты, совокупность показателей, свидетельствующих о существенности нарушений в оплате, система наказания недобросовестных контрагентов и др.);
• система предоставляемых скидок.

     Как бы ни была эффективна система отбора покупателей, в ходе взаимодействия с ними не исключаются всевозможные накладки, поэтому организация вынуждена  создать некоторую систему контроля за исполнением покупателями платежной дисциплины.

     Формирование  политики управления дебиторской задолженностью организации (или ее кредитной политики по отношению к покупателям продукции) осуществляется по следующим основным этапам:

• Анализ дебиторской задолженности организации в предшествующем периоде;
• Формирование принципов кредитной политики по отношению к покупателям продукции;
• Определение возможной суммы оборотного капитала, направляемого в дебиторскую задолженность по товарному (коммерческому) кредиту;
• Формирование системы кредитных условий;
• Формирование стандартов оценки покупателей и дифференциации условий предоставления кредита;
• Формирование процедуры инкассации дебиторской задолженности;
• Обеспечение использования в организации современных форм рефинансирования дебиторской задолженности;
• Построение эффективных систем контроля за движением и своевременной инкассацией дебиторской задолженности.

     Рассмотрим  каждый этап более подробно. 

     Анализ  дебиторской задолженности организации  в предшествующем периоде.

     Основной  задачей этого анализа является оценка уровня и состава дебиторской  задолженности организации, а также  эффективности инвестированных  в нее финансовых средств. Анализ дебиторской задолженности по расчетам с покупателями проводится в разрезе  товарного (коммерческого) и потребительского кредита.

     На  первом этапе анализа оценивается  уровень дебиторской задолженности  организации и его динамика в  предшествующем периоде. Оценка этого  уровня осуществляется на основе определения  коэффициента отвлечения оборотных  активов в дебиторскую задолженность, который рассчитывается по следующей формуле:

     .

     На  втором этапе анализа определяются средний период инкассации дебиторской  задолженности и количество ее оборотов в рассматриваемом периоде. Средний  период инкассации дебиторской задолженности  характеризует ее роль в фактической  продолжительности финансового  и общего операционного цикла  организации. Этот показатель рассчитывается по следующей формуле:

     .

     Количество  оборотов дебиторской задолженности  характеризует скорость обращения  инвестированных в нее средств в течение определенного периода. Этот показатель рассчитывается по следующей формуле:

     .

     На  третьем этапе анализа оценивается  состав дебиторской задолженности  организации по отдельным ее «возрастным  группам», т.е. по предусмотренным срокам ее инкассации.

     На  четвертом этапе анализа подробно рассматривается состав просроченной дебиторской задолженности, выделяются сомнительная и безнадежная задолженность. В процессе этого анализа используются следующие показатели:

• коэффициент просроченности дебиторской задолженности:

     ;

• средний «возраст» просроченной (сомнительной, безнадежной) дебиторской задолженности:

     .

     На  пятом этапе анализа определяют сумму эффекта, полученного от инвестирования средств в дебиторскую задолженность. В этих целях сумму дополнительной прибыли, полученной от увеличения объема реализации продукции за счет предоставления кредита, сопоставляют с суммой дополнительных затрат по оформлению кредита и инкассации долга, а также прямых финансовых потерь от невозврата долга покупателями (безнадежная дебиторская задолженность, списанная в связи с неплатежеспособностью покупателей и истечением сроков исковой давности). Расчет этого эффекта осуществляется по следующей формуле:

     .

     Наряду  с абсолютной суммой эффекта в  процессе этого этапа анализа  может быть определен и относительный  показатель — коэффициент эффективности  инвестирования средств в дебиторскую задолженность. Он рассчитывается по следующей формуле:

     .

     Результаты  анализа используются в процессе последующей разработки отдельных  параметров кредитной политики организации.

     Формирование  принципов кредитной политики по отношению к покупателям продукции.

     В современной коммерческой и финансовой практике реализация продукции в  кредит (с отсрочкой платежа за нее) получила широкое распространение как в нашей стране, так и в странах с развитой рыночной экономикой. Формирование принципов кредитной политики отражает условия этой практики и направлено на повышение эффективности операционной и финансовой деятельности организации. В процессе формирования принципов кредитной политики по отношению к покупателям продукции решаются два основных вопроса:

1. в каких формах осуществлять реализацию продукции в кредит;
2. какой тип кредитной политики следует избрать организации.

     В процессе выбора типа кредитной политики должны учитываться следующие основные факторы:

• современная коммерческая и финансовая практика осуществления торговых операций;
• общее состояние экономики, определяющее финансовые возможности покупателей, уровень их платежеспособности;
• сложившаяся конъюнктура товарного рынка, состояние спроса на продукцию организации;
• потенциальная способность предприятия наращивать объем производства продукции при расширении возможностей ее реализации за счет предоставления кредита;
• правовые условия обеспечения взыскания дебиторской задолженности;
• финансовые возможности предприятия в части отвлечения средств в дебиторскую задолженность;
• финансовый менталитет собственников и менеджеров организации, их отношение к уровню допустимого риска в процессе осуществления хозяйственной деятельности.

     Определяя тип кредитной политики, следует  иметь в виду, что жесткий (консервативный) ее вариант отрицательно влияет на рост объема операционной деятельности организации и формирование устойчивых коммерческих связей, в то время  как мягкий (агрессивный) ее вариант  может вызвать чрезмерное отвлечение финансовых средств, снизить уровень  платежеспособности организации, вызвать  впоследствии значительные расходы  по взысканию долгов, а в конечном итоге снизить рентабельность оборотных  активов и используемого капитала.

     Определение возможной суммы финансовых средств, инвестируемых в дебиторскую  задолженность по товарному (коммерческому) и потребительскому кредиту.

     При расчете этой суммы необходимо учитывать:

• планируемые объемы реализации продукции в кредит;
• средний период предоставления отсрочки платежа по отдельным формам кредита;
• средний период просрочки платежей, исходя из сложившейся хозяйственной практики (он определяется по результатам анализа дебиторской задолженности в предшествующем периоде);
• коэффициент соотношения себестоимости и цены реализуемой в кредит продукции.

     Расчет  необходимой суммы финансовых средств, инвестируемых в дебиторскую  задолженность, осуществляется по следующей  формуле: 

     .

     Если  финансовые возможности организации  не позволяют инвестировать расчетную  сумму средств в полном объеме, то при неизменности условий кредитования должен быть соответственно скорректирован планируемый объем реализации продукции в кредит.

     Формирование  системы кредитных условий.

     В состав этих условий входят следующие  элементы:

• срок предоставления кредита (кредитный период);
• размер предоставляемого кредита (кредитный лимит);
• стоимость предоставления кредита (система ценовых скидок при осуществлении немедленных расчетов за приобретенную продукцию);
• система штрафных санкций за просрочку исполнения обязательств покупателями.

     Срок  предоставления кредита (кредитный  период) характеризует предельный период, на который покупателю предоставляется  отсрочка платежа за реализованную  продукцию.

     Увеличение  срока предоставления кредита стимулирует  объем реализации продукции (при  прочих равных условиях), однако приводит в то же время к увеличению суммы  финансовых средств, инвестируемых  в дебиторскую задолженность, и  увеличению продолжительности финансового  и всего операционного цикла  организации. Поэтому, устанавливая размер кредитного периода, необходимо оценивать  его влияние на результаты хозяйственной  деятельности в комплексе.

     Размер  предоставляемого кредита (кредитный  лимит) характеризует максимальный предел суммы задолженности покупателя по предоставляемому товарному (коммерческому) или потребительскому кредиту. Он устанавливается  с учетом типа осуществляемой кредитной  политики (уровня приемлемого риска), планируемого объема реализации продукции  на условиях отсрочки платежей, среднего объема сделок по реализации готовой  продукции (при потребительском  кредите — средней стоимости  реализуемых в кредит товаров), финансового  состояния организации — кредитора  и других факторов. Кредитный лимит  дифференцируется по формам предоставляемого кредита и видам реализуемой  продукции.

     Стоимость предоставления кредита характеризуется  системой ценовых скидок при осуществлении  немедленных расчетов за приобретенную  продукцию. В сочетании со сроком предоставления кредита такая ценовая  скидка характеризует норму процентной ставки за предоставляемый кредит, рассчитываемой для сопоставления  в годовом исчислении. Алгоритм этого  расчета характеризуется следующей  формулой: 

     Устанавливая  стоимость товарного (коммерческого) или потребительского кредита, необходимо иметь в виду, что его размер не должен превышать уровень процентной ставки по краткосрочному финансовому (банковскому) кредиту. В противном  случае он не будет стимулировать  реализацию продукции в кредит, так  как покупателю будет выгодней взять  краткосрочный кредит в банке (на срок, равный кредитному периоду, установленному продавцом) и рассчитаться за приобретенную  продукцию при ее покупке.

     Система штрафных санкций за просрочку исполнения обязательств покупателями, формируемая  в процессе разработки кредитных  условий, должна предусматривать соответствующие  пени, штрафы и неустойки. Размеры этих штрафных санкций должны полностью возмещать все финансовые потери организации-кредитора (потерю дохода, инфляционные потери, возмещение риска снижения уровня платеж

     Формирование  стандартов оценки покупателей и  дифференциация условий предоставления кредита.

     В основе установления таких стандартов оценки покупателей лежит их кредитоспособность. Кредитоспособность покупателя характеризует  систему условий, определяющих его  способность привлекать кредит в  разных формах и в полном объеме в предусмотренные сроки выполнять  все связанные с ним финансовые обязательства. Формирование системы стандартов оценки покупателей включает следующие основные элементы:

• определение системы характеристик, оценивающих кредитоспособность отдельных групп покупателей;
• формирование и экспертизу информационной базы проведения оценки кредитоспособности покупателей;
• выбор методов оценки отдельных характеристик кредитоспособности покупателей;
• группировку покупателей продукции по уровню кредитоспособности;
• дифференциацию кредитных условий в соответствии с уровнем кредитоспособности покупателей.

     Формирование  стандартов оценки покупателей и  дифференциация кредитных условий  осуществляются раздельно по различным  формам кредита — товарному и потребительскому. Определение системы характеристик, оценивающих кредитоспособность отдельных групп покупателей, является начальным этапом построения системы стандартов их оценки. По товарному (коммерческому) кредиту такая оценка осуществляется обычно по следующим критериям:

• объем хозяйственных операций с покупателем и стабильность их осуществления;
• репутация покупателя в деловом мире;
• платежеспособность покупателя;
• результативность хозяйственной деятельности покупателя;
• состояние конъюнктуры товарного рынка, на котором покупатель осуществляет свою операционную деятельность;
• объем и состав чистых активов, которые могут составлять обеспечение кредита при неплатежеспособности покупателя и возбуждении дела о его банкротстве.

     По  потребительскому кредиту оценка осуществляется обычно по следующим критериям:

• дееспособность покупателя;
• уровень доходов покупателя и регулярность их формирования;
• состав личного имущества покупателя, которое может составлять обеспечение кредита при взыскании суммы долга в судебном порядке.

     Цель  формирования и экспертизы информационной базы проведения оценки кредитоспособности покупателей — обеспечение ее достоверности. Информационная база, используемая для этих целей, состоит:

• из сведений, предоставляемых непосредственно покупателем (их перечень дифференцируется в разрезе форм кредита);
• из данных, формируемых из внутренних источников (если сделки с покупателем носят постоянный характер);
• из информации, формируемой из внешних источников (коммерческого банка, обслуживающего покупателя; других его партнеров по сделкам и т.п.).

     Экспертиза  полученной информации осуществляется путем логической ее проверки, в  процессе ведения коммерческих переговоров  с покупателями, путем непосредственного  посещения клиента (по потребительскому кредиту) с целью проверки состояния  его имущества и в других формах в соответствии с объемом кредитования. Выбор методов оценки отдельных характеристик кредитоспособности покупателей определяется содержанием оцениваемых характеристик. В этих целях при оценке отдельных характеристик кредитоспособности покупателей, рассмотренных ранее, могут быть использованы статистический, нормативный, экспертный, балльный и другие методы.

     Группировка покупателей продукции по уровню кредитоспособности основывается на результатах  ее оценки и предусматривает обычно выделение следующих их категорий:

• покупатели, которым кредит может быть предоставлен в максимальном объеме, т.е. на уровне установленного кредитного лимита (группа «первоклассных заемщиков»);
• покупатели, которым кредит может быть предоставлен в ограниченном объеме, определяемом уровнем допустимого риска невозврата долга;
• покупатели, которым кредит не предоставляется (при недопустимом уровне риска невозврата долга, определяемом типом избранной кредитной политики).

     Дифференциация  кредитных условий в соответствии с уровнем кредитоспособности покупателей  наряду с размером кредитного лимита может осуществляться по таким параметрам, как:

• срок предоставления кредита;
• необходимость страхования кредита за счет покупателей;
• формы штрафных санкций и т.п.

     Формирование  процедуры инкассации дебиторской  задолженности.

     В составе этой процедуры должны быть предусмотрены сроки и формы  предварительного и последующего напоминаний  покупателям о дате платежей, возможности  и условия пролонгирования долга по предоставленному кредиту, условия возбуждения дела о банкротстве несостоятельных дебиторов.

     Обеспечение использования в организации  современных форм рефинансирования дебиторской задолженности.

     Развитие  рыночных отношений и инфраструктуры финансового рынка позволяют  использовать в практике финансового  менеджмента ряд новых форм управления дебиторской задолженностью — ее рефинансирование, т.е. ускоренный перевод  в другие формы оборотных активов  организации: денежные средства и высоколиквидные  краткосрочные ценные бумаги. Основными формами рефинансирования дебиторской задолженности, используемыми в настоящее время, являются:

• факторинг;
• учет векселей, выданных покупателями продукции;
• форфейтинг.

Построение  эффективных систем контроля за движением и своевременной инкассацией дебиторской задолженности.

     Такой контроль организуется в рамках построения общей системы финансового контроля в организации как самостоятельный  его блок. Одним из видов таких систем является ABC-система применительно к портфелю дебиторской задолженности организации. В группу «А» включаются при этом наиболее крупные и сомнительные виды дебиторской задолженности (так называемые проблемные кредиты); в группу «В» — кредиты средних размеров; в группу «С» — остальные виды дебиторской задолженности, не оказывающие серьезного влияния на результаты финансовой деятельности организации.

     Критерием оптимальности разработанной и  осуществляемой кредитной политики любого типа и по любым формам предоставляемого кредита, а соответственно и среднего размера дебиторской задолженности  по расчетам с покупателями за реализуемую  им продукцию, выступает следующее  условие:

     ДЗо —> ОПдр ≥ ОЗдз + ПСдз,

     где ДЗо — оптимальный размер дебиторской задолженности предприятия при нормальном его финансовом состоянии;

     ОПдр — дополнительная операционная прибыль, получаемая предприятием от увеличения продажи продукции в кредит;

     ОЗдз — дополнительные операционные затраты организации по обслуживанию дебиторской задолженности;

     ПСдз — размер потерь средств, инвестированных в дебиторскую задолженность из-за недобросовестности (неплатежеспособности) покупателей. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 

     Подводя итог вышесказанному, дебиторская задолженность  – это задолженность других юридических  и физических лиц перед организацией по расчетам за реализованные им товары, продукцию, работы, выданные подотчетные  суммы, займы и прочее. Дебиторская  задолженность может продаваться  третьим лицам (организациям). Основные счета для отражения дебиторской  задолженности организации – 62 и 76, для купленной – счет 58.

     Дебиторская задолженность может быть краткосрочной (до 12 месяцев), либо долгосрочной (более 12 месяцев), но срок взыскания просроченной задолженности 3 года (может устанавливаться  более коротким или длительным, по решению суда). Срок исполнения обязательств по дебиторской задолженности определяется договором о создании данной задолженности. При этом, перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.

     Сумма дебиторской задолженности, по которой  истек срок исковой давности, списывается  по каждому обязательству, на основании  данных инвентаризации, письменного  обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится  на счет средств резерва по сомнительным долгам, либо на финансовые результаты, в бухгалтерской отчетности сумма  относится к прочим расходам. Списание проходит по счетам 91 (91-2), 62 (76) и 63 (если был резерв по сомнительным долгам). В случае безнадежности дебиторской  задолженности ее списание по истечению  срока исковой давности относится  к внереализационным расходам и уменьшает налоговую базу при исчислении налога на прибыль. В случае неплатежеспособности должника задолженность относится на забалансовый счет 007, для наблюдения за возможностью ее взыскания.

     Суммы, поступившие в порядке взыскания  ранее списанных задолженностей, относятся на счет 91 (91-1) и 50, 51, 52 и  включаются в налоговую базу как  внереализационные доходы.

     Аналитический учет ведется по каждому дебитору отдельно, и в балансе отражается по отдельным статьям. Для обеспечения достоверности организация должна проводить инвентаризацию дебиторской задолженности, это разделяет общую сумму задолженности на подтвержденную, неподтвержденную и просроченную, к акту инвентаризации (форма № ИНВ-17) прилагается справка о суммах в разрезе синтетических счетов.

     Сама  по себе дебиторская задолженность  невыгодна организации, т.к. представляет собой обездвижение собственных  оборотных средств. Однако организации  охотно создают задолженности –  это позволяет увеличить конкурентоспособность  организации. При выработке политики кредитования организация определяется со следующими вопросами: сроки предоставления кредита, стандарты кредитоспособности покупателей, создание резервов по сомнительным долгам, процесс сбора платежей, система скидок и штрафов. Так  же в обязательном порядке создается  система контроля за исполнением покупателями платежной дисциплины. Формирование кредитной политики организации осуществляется по следующим основным этапам:

• Анализ дебиторской задолженности организации в предшествующем периоде;
• Формирование принципов;
• Определение возможной суммы оборотного капитала, направляемого в дебиторскую задолженность по товарному (коммерческому) кредиту;
• Формирование системы кредитных условий;
• Формирование стандартов оценки покупателей и дифференциации условий предоставления кредита;
• Формирование процедуры инкассации дебиторской задолженности;
• Обеспечение использования в организации современных форм рефинансирования дебиторской задолженности;
• Построение эффективных систем контроля за движением и своевременной инкассацией дебиторской задолженности.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 Утверждено приказом министра РФ от 06.05.99 №32н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99г. №33н.
4. Каморджанова, Н.А. Бухгалтерский учет в схемах и рисунках: Учебное пособие / Н.А. Каморджанова, И.В. Карташова. — 2-е изд., доп. и перераб. — М: ИНФРА-М, 2002. — 494 с.
5. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: Высшее образование /          Н.П. Кондраков. – М.: Инфра-М, 2009 г. – 832 с.
6. Лытнева, Н. А. Бухгалтерский учет: Учебник / Н. А. Лытнева, Л. И. Малявкина, Т. В. Федорова. - М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2006.— 496 с.
7. Щербаков В.А. Политика управления дебиторской задолженностью предприятия / В.А. Щербаков // http://www.elitarium.ru/2006/07/18/politika_upravlenija_debitorskojj_zadolzhennostju.html.
8. Афанасьев А. Система управления дебиторской задолженностью / А. Афанасьев // Финансовый директор. -  2004. – № 1.
9. Курс Ваш бизнес / Бухгалтерский учет / Учет кредитов и займов. - http://www.dist-cons.ru/modules/study/accounting1/section7.html.
10. Иванов В.А. Дебиторская задолженность. «Живая книга» менеджера / В.А. Иванов // http://www.debitoroff.net/.
11. Иванов В.А. 101 способ сделать дебиторскую задолженность прибыльной / В.А. Иванов // http://www.debitoroff.net/.