Учет аренды и лизинговых операций

     В соответствии с пунктом 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации.

     Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (статья 624 ГК РФ), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

     Согласно  ст. 615 ГК РФ арендатор вправе (с согласия арендодателя и если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами):

     - сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) (к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами; договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды);

     - передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем);

     - предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование;

     - отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив.

     За  пользование имуществом арендатор  обязан вносить арендную плату

(в противном  случае договор следует рассматривать  как договор безвозмездного пользования — глава 36 ГК РФ).

     Знай  законодательство –  решай сам

1. В пункте 83 Методических указаний фактически устанавливаются требования к составлению договора аренды.

     В соответствии с п. 83 Методических указаний в договоре аренды указываются:

     - соответствующие данные об имуществе, подлежащем передаче арендатору (состав и стоимость);

     - срок аренды;

     - размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы;

     - распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества;

     - другие условия аренды.

     Как видно в данном пункте Методических указаний фактически устанавливаются требования к составлению договора аренды. Вместе с тем, следует не забывать, что договорные отношения регулируются гражданским законодательством.

     Согласно п.3 статьи 607. ГК РФ «В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным». Данные, содержащие необходимые сведения об объекте аренды, отнесены к существенным условиям договора, при отсутствии которых он считается незаключенным.

     Таким образом, перечисленные в п.83 Методических указаний условия, в большей части не являются существенными условиями договора аренды.

     Вопрос  о включении в договор аренды условий, не отнесенных законом к обязательным, решается по усмотрению сторон.

     2. Отнесение на себестоимость  расходов (в частности,  арендной платы) по договору аренды до момента государственной регистрации данного договора (в случае, если государственная регистрация предусмотрена действующим законодательством).

     В отношении признания затрат по договорам  аренды до момента государственной регистрации договора для целей налогообложения прибыли согласно Закону РФ 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» существует позитивная с точки зрения налогоплательщиков арбитражная практика (постановление ФАС Северо-западного округа от 2 июля 2001 г. по делу № А56-4154/01, постановление ФАС Московского округа от 4 мая 2001 г. по делу № КА-А41/ 2028-01 и др.).

     Аргументы в пользу правомерности учета для целей налогообложения расходов по незарегистрированным договорам аренды (как у арендодателя, так и у арендатора) приводились следующие:

     - возможность отнесения затрат  на себестоимость в целях налогообложения регулируется исключительно налоговым законодательством, которое требования о государственной регистрации не содержит;

     - обязательная регистрация договоров  аренды имеет иные цели, не  связанные с вопросами налогообложения, поэтому наличие или отсутствие государственной регистрации учитывается только при разрешении спора о правах и обязанностях сторон по такому договору.

     С введением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ позиция судов может поменяться, так как понятие «расходы», используемое в Налоговом кодексе, может трактоваться неоднозначно.

     В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ «Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

     Под обоснованными расходами понимаются экономически

оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

     Под документально подтвержденными  расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

     Приведенная норма позволяет сформулировать две точки зрения по вопросу документального подтверждения затрат:

     - затраты должны подтверждаться  документами, оформленными в соответствии со всеми видами законодательства Российской Федерации (в том числе с учетом требований гражданского законодательства), таким образом, расходы по незарегистрированному договору аренды не могут приниматься для целей налогообложения прибыли;

     - необходимо документально подтвердить  сам факт осуществления затрат, что можно сделать при помощи документов, предусмотренных налоговым законодательством (счетов-фактур, платежных поручений и т. п.); соответственно, при наличии таких документов, оформленных надлежащим образом, организация вправе принимать для целей налогообложения затраты по договорам аренды вне зависимости от факта государственной регистрации.

     Заметим, что налоговые органы трактуют положения  п.1 ст.252 НК РФ следующим образом (приказ МНС РФ от 26 февраля 2002 г. № БГ-3-02/98 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации»):

     «Порядок составления первичных учетных документов установлен Законом № 129-ФЗ (статья 9).

     Ведение налогового учета налогоплательщиком осуществляется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

     Подтверждением  данных налогового учета являются:

1. первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2. аналитические регистры налогового учета;
3. расчет налоговой базы.

     Под экономически оправданными затратами  следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

     В целях применения статьи 252 НК РФ необходимым  условием признания затрат для целей налогообложения является подтверждение первичными документами произведенных расходов.

     Под документально подтвержденными  расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции».

     Таким образом, в Методических рекомендациях (документе, обязательном к применению представителями налоговых органов) не упоминается о связи правомерности признания расходов в налоговом учете с нормами гражданского законодательства (в частности, выполнением требования об обязательной регистрации договора аренды недвижимого имущества). Все требования налоговых органов обращены к оформлению первичных документов, договор первичным документом не является.

     В пп. 10 п.1 ст.264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относит арендные платежи за арендуемое имущество.

     В качестве «арендных платежей» можно трактовать плату за любое пользование имуществом независимо от того, вытекает оно из договора

аренды  или из норм о неосновательном обогащении исходя из

следующих положений.

     В соответствии со ст.167 Гражданского кодекса  Российской Федерации недействительная сделка не влечет за собой юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью. В данном случае речь идет только о гражданско-правовых последствиях. Это следует из того, что сделка по ст. 8 ГК РФ признается основанием для возникновения, изменения и прекращения, гражданских прав и обязанностей. К налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (ст. 2 ГК РФ).

     Следовательно, по формальным основаниям норму об отсутствии у недействительной сделки правых последствий некорректно применять к налоговым правоотношениям.

     Право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму понесенных затрат, связанных с извлечением облагаемого дохода, возникает в силу самого факта осуществления таких затрат безотносительно к дефектам правовой формы, которой опосредовались такие затраты.

     В противном случае нарушается основополагающее требование о фактической способности к уплате налога при установлении налога, в частности, при  определении налогооблагаемой прибыли (п.1 ст.3 НК РФ). 
 

    1.2. Применение норм ПБУ 6/01 в отношении объектов, предназначенных для сдачи в аренду 

     Пунктом 2 ПБУ 6/01 установлено, что Положение  применяется также в отношении  доходных вложений в материальные ценности.

     Доходные  вложения в материальные ценности определены Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28 июня 2000г. как имущество, предоставляемое за плату во временное владение и пользование (включая по договору финансовой аренды, по договору проката), с целью получения дохода (п. 22).

     Согласно п. 50. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности «Не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката».

     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, «счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально - вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода». Как видно, указанная инструкция не выделяет в составе доходных вложений в материальные ценности имущество, предоставляемое во временное пользование по договору проката.

     Следовательно, на основании норм Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, Инструкции по применению нового Плана счетов, а также ПБУ 6/01, можно сказать, что имущество, предоставляемое во временное пользование по договору проката, должно быть квалифицировано как внеоборотные активы.