Учет арендованных средств

Началом срока  аренды является дата подписания договора.

Срок  аренды - неотменяемый период времени, на который арендатор заключает договор на аренду имущества, а также любые другие последующие периоды, в течение которых возможно продление срока аренды с дальнейшей оплатой или без нее, на что арендатор имеет право выбора, которое оговорено в начале срока аренды.

Текущая аренда. Под ней понимается любая аренда, за исключением финансируемой.

При текущей  аренде риски и вознаграждения, связанные  с правом собственности на актив, остаются у арендодателя. Поэтому  сданные им в аренду активы рассматриваются как амортизируемое имущество, и получаемая арендная плата включается в доход на протяжении всего срока аренды. Текущая аренда подразумевает временное владение арендатором имуществом.

 

  III. Синтетический и аналитический учет арендованных основных средств

 

В бухгалтерском  учете арендодателя основные средства, переданные в аренду, числятся в  составе основных средств на соответствующих  субсчетах к счетам подраздела 12 "Основные средства" Генерального плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности субъектов.

Арендная  плата, причитающаяся к получению, в соответствии с заключенным  договором отражается по дебету счета 334 "Прочие" по соответствующему субсчету и кредиту счета 727 "Прочие", субсчет "Доход от передачи внеоборотных активов в текущую аренду"; если же аренда является основным видом деятельности субъекта, то кредитуют счет 705 "Доход от аренды".

Поскольку имущество, сдаваемое в текущую аренду, отражается в бухгалтерском балансе арендодателя, то и начисление амортизации производится арендодателем по дебету счета 845 "Прочие", соответствующему субсчету и кредиту  счетов 13 подраздела "Износ основных средств". Начисление амортизации на имущество сдаваемое в аренду производится в соответствии с методами, предусмотренными СБУ 6 и учетной политикой субъекта.

Поступление арендной платы отражается по дебету соответствующих счетов по учету  денежных средств и кредиту счета 334 "Прочие".

Арендатор признает расходы по текущей аренде в виде арендной платы на систематической основе, и в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от оплаты.

Арендная  плата по текущей аренде относится  на счета тех производств, где  используются арендованные активы, и в бухгалтерском учете отражается по дебету следующих счетов:

937 "Арендная  плата" - если основные средства  используются в производственных целях;

947 "Арендная  плата" - если основные средства  используются в социальной сфере;

811 "Расходы  по реализации товаров (работ,  услуг)" - если основные средства  непосредственно связаны с процессом  реализации товаров (работ, услуг);

821 "Общие  и административные расходы" - если основные средства используются для общехозяйственных нужд

и кредиту  счета 687 "Прочие".

В случае оплаты арендных платежей за будущие отчетные периоды дебетуется счет 342 "Арендная плата" и кредитуются счета  денежных средств соответствующих  подразделов.

При наступлении  отчетного периода соответствующая  доля арендной платы переносится на счета производственного учета 9 раздела Генерального плана счетов

бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности субъектов или счета расходов 8 раздела.

Не всегда имущество, арендованное субъектом, полностью  отвечает его запросам. Поэтому иногда арендаторы самостоятельно улучшают арендованное имущество - делают ремонт, проводят перепланировку помещений и т.д.

Отражение в  бухгалтерском учете арендатора затрат на улучшение арендованного имущества (если оно производится с согласия собственника), зависит от того, какие это улучшения - капитального или текущего характера.

Об улучшении  капитального характера можно говорить только в том случае, когда арендатор, например, сделал пристройку к зданию или же модернизировал арендуемое имущество, то есть произвел капитальные вложения.

Составим корреспонденцию  счетов по операциям, связанным с  текущей арендой.

 

Содержание хозяйственных операций	Сумма,	Корреспонденция счетов
	грн	дебет	кредит
У предприятия-арендодателя
Переданы по договору текущей аренды основные средства предприятию-арендатору сроком на 12 месяцев	500000	122-125, субсчет "Основные средства в аренде"	122-125, субсчет Собственные основные средства
Начислена арендная плата (при годовой  сумме арендной платы (включая НДС) в размере 41760 грн, сумма ежемесячных арендных платежей составит 3000 грн (36000 /12)) Начислен НДС ежемесячно в течение года (16%)	3000 480	334 334	705,727 633
Получена арендная плата от арендатора (ежемесячно)	3480	431,441, 451	334
Отражена полученная арендная плата  авансом за будущие отчетные месяцы (11 месяцев)	38280	431,441, 451	611
При наступлении отчетного периода (месяца), доходы будущих периодов закрываются  на доходы отчетного периода На сумму начисленного НДС (16%)	3000 480	611 611	705,727 633
Переданы безвозмездно арендатором  капитальные вложения, произведенные в арендованные основные средства	17000	122-125, субсчет "Основные средства  в аренде"	727

Финансируемая аренда. Финансируемая аренда по своей сути является формой долгосрочного кредитования арендатора.

Аренда является финансируемой в том случае, если риск и вознаграждения, связанные  с правом пользования, в значительной степени передаются арендатору,

и если:

— арендатор  обладает правом выкупа арендуемого  имущества по фиксированной цене или по цене, определяемой в конце срока аренды;

— срок аренды превышает 80% срока полезного функционирования арендованного имущества;

— в конце  срока аренды остаточная стоимость  арендуемого актива составляет менее 20% его текущей стоимости в  начале аренды;

— дисконтированная стоимость арендных платежей за весь арендный период превышает 90% текущей  стоимости арендуемого имущества;

— к концу  срока аренды право собственности  на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору.

Вытекающие  из финансируемой аренды права и  обязательства отражаются в балансе  в начале срока аренды по одной  и той же стоимости. Арендные платежи  состоят из платы за финансирование (расходы на выплату процентов) и  платы, сокращающей балансовую стоимость арендного обязательства (погашение основного обязательства).

При расчете  дисконтированной стоимости минимальных  арендных платежей используется предусмотренная процентная ставка, при невозможности ее определения применяется приростная процентная ставка на заемный капитал арендатора.

Предусмотренная процентная ставка - это ставка дисконта, которая определяет дисконтированную стоимость имущества в начале аренды, для определения минимальных арендных платежей, и негарантированную остаточную стоимость в начале аренды по текущей стоимости арендованного актива.

Предусмотренная процентная ставка определяется исходя из специальных таблиц определения будущей стоимости денежных потоков и следующей формулы:

FV=PV(l+r),

где:

FV - будущая стоимость денежных потоков через п лет;

PV - сумма, вкладываемая в момент расчета;

г - ставка процента;

n - число лет в расчетном периоде.

Приростная  процентная ставка на заемный капитал арендатора - это процентная ставка, которую должен будет заплатить арендатор за подобную аренду; или ставка, которую примет арендатор в начале аренды, за пользование кредитом (займом) на такой же период для покупки актива.

В течение  срока аренды, согласно договору, арендодателю выплачиваются минимальные арендные платежи.

Минимальные арендные платежи - это платежи, которые арендатор осуществляет в течение срока аренды (за минусом стоимости услуг и налогов, которые должен оплатить арендодатель и которые должны быть ему возмещены), а также:

— со стороны  арендатора - любые суммы, гарантированные  им или стороной, связанной с ним;

— со стороны  арендодателя - любая остаточная стоимость, гарантированная арендодателю арендатором  либо стороной, связанной с ним, ил1внезависимой третьей стороной, имеющей возможность финансового обеспечения этой гарантии.

Каждая выплата  арендных платежей рассматривается  как частичное погашение текущей  стоимости актива и процентов  с неоплаченной на день платежа его  части.

Арендные  операции отражаются в бухгалтерском  учете в соответствии с их сущностью. Арендатор получает экономические  выгоды от использования актива в  обмен на обязательство платить  за это сумму, равную текущей стоимости  актива с учетом финансовой платы.

Расходы по выплате процентов (финансовой платы) и погашение обязательств признаются в каждом отчетном периоде в течение всего срока аренды.

Расходы по выплате процентов определяются на основе постоянной или приростной процентной ставки, применяемой к  стоимости непогашенных арендных обязательств, за каждый отчетный период. Сумма оплаченных обязательств определяется как разница между минимальными арендными платежами и расходами по выплате процентов.

Хозяйственные операции по финансируемой аренде отражаются в бухгалтерском учете арендатора в следующем порядке.

На основании  договора аренды и акта приемки арендованных основных средств арендатор отражает активы и обязательства по будущим  арендным платежам в одинаковой сумме. При этом обязательства по арендным платежам могут учитываться по более низкой из двух оценок:

— по текущей  стоимости;

— по дисконтированной стоимости (с учетом процентов за пользование активом).

Принятые  активы, на условиях финансируемой  аренды, отражаются по дебету соответствующих  счетов 12 подраздела, с выделением аналитических  субсчетов, и кредиту счета 683 "Арендные обязательства".

На сумму  причитающихся процентов за арендованные активы дебетуют счет 831 "Расходы  по процентам" и кредитуют счет 684 "Проценты к оплате".

При перечислении средств дебетуют счета 683 "Арендные обязательства" - на сумму, в части  погашения стоимости арендованного  имущества, приходящуюся за отчетный период; 684 "Проценты к оплате" - на сумму  расходов по процентам за отчетный период и кредитуют счета денежных средств 42, 43, 44, 45 подразделов.

В течение  арендного срока арендатор может  досрочно выкупить арендуемые активы. При этом кредитуют счета денежных средств соответствующих подразделов  на оставшуюся сумму по счету 683 "Арендные обязательства". Счет 683 при этом закрывается, а в аналитическом  учете по счетам 12 подраздела "Основные средства" выкупленные арендованные активы необходимо перенести в категорию  собственных основных средств. Соответствующие  изменения вносятся по износу арендуемых активов, который в учете в последующем отражается как по собственным активам. Эти операции производятся в аналитическом учете по соответствующим счетам.

Для учета  операций по финансируемой аренде у  арендодателя применяются синтетические счета:

— 334 "Прочие", субсчет "Арендные обязательства  к поступлению";

— 332 "Начисленные  проценты";

— 724 "Дивиденды  по акциям и доходы в виде процентов", субсчет "Проценты по договорам финансируемой  аренды".

Стоимость активов  сдаваемого в аренду имущества отражается в учете как арендные обязательства к поступлению по дисконтированной стоимости, т.е. с учетом процентов за пользование активом, предоставленным в аренду.

Платежи по финансируемой аренде рассматриваются  арендодателем как возврат инвестированного капитала и получение дохода. Минимальные  арендные платежи в части процентов  за аренду признаются, как доход  от капиталовложений в аренду, в  каждом отчетном периоде.

При передаче в финансируемую аренду действующих  основных средств дебетуют счета 805 "Себестоимость услуг, связанных с арендой" - на остаточную стоимость актива; соответствующие счета 13 подраздела "Износ основных средств" в части накопленного износа и кредитуют счета 12 подраздела.

Стоимость арендованных активов, оговоренная в договоре, отражается по дебету счета 334 "Прочие", субсчет "Арендные обязательства  к поступлению" и кредиту счета 705 "Доходы от аренды".

На сумму  причитающихся к получению арендных процентов дебетуют счет 332 "Начисленные  проценты" и кредитуют счет 611 "Доходы будущих периодов".

Минимальные арендные платежи, поступающие по каждому  отчетному периоду, отражаются по дебету счетов денежных средств соответствующих  подразделов и кредиту счетов 334 "Прочие", субсчет "Арендные обязательства к поступлению" на сумму в части погашения  стоимости арендованного актива; 332 "Начисленные проценты" - в части процентов за аренду.

Одновременно  на сумму полученных процентов дебетуют счет 611 "Доходы будущих периодов" и кредитуют счет 724 "Дивиденды  по акциям и доходы в виде процентов", субсчет "Проценты по договорам финансируемой  аренды", которые признаются как  доход арендодателя в каждом отчетном периоде.

Необходимо  иметь в виду, что доход от процентов  признается в каждом отчетном периоде, независимо от поступления оплаты. Если же арендатор досрочно выкупает арендуемый актив, то арендодатель производит сторнировочные записи на сумму неполученного дохода пропорционально сроку аренды по дебету счета 332 "Начисленные проценты" и кредиту счета 611 "Доходы будущих периодов".

 

Финансовый  лизинг. Финансовый лизинг - это вид имущественного найма с полной выплатой стоимости имущества, который характеризуется тем, что срок, на который передают имущество во временное пользование, приближается по продолжительности к сроку эксплуатации и амортизации имущества.