Теоретические аспекты учета материалов

"justify">       В ПБУ 5/01 предусмотрено включение  в состав фактических затрат начисленных  процентов по кредитам, предоставленным  поставщиками, а также начисленных  до принятия к учету МПЗ процентов  по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.

       Новый порядок привел в соответствие правила  учета процентов по полученным кредитам и займам, установленные в п. 73 Положения  по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, и правила учета таких процентов в случае получения кредитов и займов на приобретение МПЗ. Так, согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов. А в силу ПБУ 5/98 в фактические затраты на приобретение МПЗ включались расходы по оплате указанных процентов.

       В ПБУ 5/01 уточнено, что данные затраты  включаются в стоимость МПЗ только до принятия активов к учету.

       3) суммовые разницы.

       В соответствии с ПБУ 5/01 фактические  затраты на приобретение МПЗ определяются с учетом суммовых разниц, возникающих  до принятия МПЗ к учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

       4) оценка МПЗ, полученных в счет  вклада в уставной капитал, приобретенных безвозмездно, полученных по договорам, исполнение которых предусмотрено неденежными средствами.

       В фактические затраты по МПЗ, полученным в счет вклада в уставный капитал, приобретенным безвозмездно, полученным по договорам, исполнение которых предусмотрено неденежными средствами, включаются затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования.

       В 2001 году приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 года № 119н были введены в действие «Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов». Методические указания определили порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов на основе Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01. На их основе разрабатываются внутренние положения организации, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за использованием материально-производственных запасов.

       Однако  реформирование бухгалтерского учета на протяжении ряда лет сталкивается с трудностями при проведении и применении на практике вводимых новых правил. Дело с том, что в течение продолжительного периода одновременно проводятся две реформы: в области бухгалтерского учета и в области налогообложения [19].

       В 2002 г. вступает в действие глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации. Указанная  глава среди прочих новшеств содержит норму в части формирования новой  самостоятельной системы учета  – системы налогового учета. При этом предусмотрены значительные различия между данной системой и системой бухгалтерского учета. Это, в частности, касается схемы получения информации, необходимой для расчета налогооблагаемой прибыли.

       Так, согласно ст. 313 главы 25 подтверждением данных налогового учета являются:

• первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
• аналитические регистры налогового учета;
• расчет налоговой базы (налоговая отчетность).

       Ранее для получения аналогичных данных использовались:

• первичные учетные документы;
• регистры бухгалтерского учета;
• бухгалтерская отчетность;
• налоговые корректировки;
• расчет налоговой базы (налоговая отчетность).

       В 2003 г. произошли изменения в законодательстве, значительно повлиявшие на порядок  ведения бухгалтерского учета МПЗ.

       Приказом  Минфина от 26.12.2002 № 135н введены  в действие Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной  одежды. С момента введение в действие данных Методических указаний учет средств труда больше не регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

       В действующий План счетов бухгалтерского учета внесены дополнения, касающиеся учета материалов (приказ Минфина  РФ от 07.05.03 № 38н). Счет 10 «Материалы» был дополнен следующими субсчетами: 10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе», 11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».

       В 2006 г. Минюст России зарегистрировал под номером 7361 приказ Минфина России от 12.12.2005 № 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01". В.В. Патров и М.Л. Пятов, Санкт-Петербургский государственный университет, рассматривают наиболее значимые изменения, которые претерпело ПБУ 6/01 в связи со вступлением в силу этого приказа, и комментируют содержание приложения к названному приказу.

       C 01.01.2008 для целей бухгалтерского  учета нельзя применять способ  ЛИФО при списании материально-производственных  запасов. Соответствующие изменения  внесены в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", Положение по ведению бухгалтерского учета по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

       От  06.10.2008 N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008 установлено, что расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

       1.5 Сравнительный анализ  российских стандартов  и МСФО в области  бухгалтерского учета  материалов.

 

       Под стандартом понимают нормативно-технический  документ, устанавливающий комплекс норм и правил в определенной области  деятельности человека. Они включают в себя определения, термины, единицы измерения, краткие подходы и обобщающие методики [9].

       Стандарты бухгалтерского учета бывают двух уровней: национальные и международные. Национальные обобщают науку и практику одной  страны, а международные – целого ряда стран.

       Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – система концептуальных документов, устанавливающих принципы составления  и представления финансовой отчетности, но не порядок ведения учета, т.е. они не содержат так привычного для  российских финансовых работников плана счетов, типовых бухгалтерских проводок, форм первичных учетных документов и учетных регистров.

       Основная  задача, которую призваны решать МСФО, - унификация порядка оценки активов  и обязательств и надлежащего  раскрытия соответствующей информации .

       Российские  стандарты (в отечественном бухгалтерском  учете – положения) призваны конкретизировать Закон о бухгалтерском учете  и носят обязательный характер. Они  устанавливают принципы, базовые  правила ведения бухгалтерского учета отдельных объектов и на отдельных его участках, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности, порядок составления и предоставления бухгалтерской отчетности.

       В связи с принятием Минфином России Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Минфина РФ от 01.07.2004 № 180) актуальным становятся вопросы о степени соответствия российских стандартов и МСФО в области бухгалтерского учета материалов. Рассмотрение Российских и международных подходов к системам бухгалтерского учета показало заметные несходства в таких элементах, как:

       1) Способы оценки активов.

       Способы оценки активов (и пассивов) в системе  международных стандартов опираются на принцип осмотрительности. Стоимость активов отражается по правилу низшей оценки из двух сумм: из себестоимости (первоначальной, восстановительной стоимости) и рыночной цены (справедливой или возмещаемой стоимости). Разница между этими двумя суммами по производственным запасам может списываться либо на себестоимость реализованной продукции, либо на убытки предприятия. (Эти суммы убытков, в соответствии с налоговым законодательством страны, могут не учитываться при налогообложении прибыли)

       В отечественных стандартах не используется понятие справедливой и возмещаемой стоимости.

       Справедливая  стоимость – это стоимость  актива, определяемая при совершении сделки между хорошо информированными сторонами. Такая стоимость обычно совпадает с ценой объекта на активном рынке, на котором масса независимых участников осуществляет регулярные сделки.

       Возмещаемая стоимость – это большая величина из двух: чистой продажной цены актива и ценности его использования, где  под чистой продажной стоимостью понимается рыночная цена за вычетом затрат на реализацию актива, а под ценностью использования актива – дисконтированная стоимость денежных потоков, ожидаемых в ходе его использования.

       В настоящее время российские стандарты  в совокупности со счетом 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» позволяют использовать принцип осмотрительности на практике.

       2) Порядок и способы внесения  исправлений в бухгалтерскую  отчетность.

       Заметно отличается российский бухгалтерский  учет от учета по международным стандартам по способам ведения исправлений в составленную отчетность.

       За  рубежом исправления, связанные  с изменением учетной политики, обычно производят по решению руководства  предприятия или в связи с  изменениями стандартов. При этом изменения вносят во все предшествующие периоды, а общий результат корректировок включают в отчет о прибылях и убытках текущего периода. Если изменения касаются оценок активов и пассивов, то исправления не вносятся в отчетность предыдущих лет, а только в отчетность текущего года. Ошибки прошлых периодов исправляют в виде изменения  сальдо начального по прибыли текущего периода.

       Рассмотрим  положения международных и российских стандартов по бухгалтерскому учету  материалов.

       Учет  производственных запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов». Можно выделить ряд различий в учете материально-производственных запасов.

       1) МСФО 2 требует отражения в учете  и отчетности запасов либо  по себестоимости, либо по рыночной  цене за вычетом расходов на  их доработку и реализацию. Такая оценка является более консервативной, чем предусмотренная в ПБУ 5/01, согласно которому себестоимость сравнивается с рыночной ценой без учета указанных расходов .

       2) При отпуске МПЗ (кроме товаров,  учитываемых по продажной стоимости)  в производство и ином выбытии их оценка в ПБУ 5/01 производится одним из следующих способов:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

       В отличии от российского стандарта в МСФО 2 предусмотрено[14]:

• метод ФИФО;
• метод средневзвешенной (основной порядок учета).