Теоретические аспекты группировки и классификации бухгалтерских счетов

     Однако  следует отметить, что любая классификация счетов преследует как минимум три цели:1) показать природу того или иного счёта (каждый счёт может быть понят только в сравнении с другими счетами); 2) уметь использовать любой счёт (т.е. правильно выбрать счёт при составлении проводки); 3) иметь необходимые ориентиры при составлении плана счетов [39].

     1.3. Назначение классификации  счетов 

     Классификация счетов представляет собой орудие предварительного бухгалтерского анализа хозяйственной  деятельности, выявления необходимой  информации и возможного её получения. При классификации бухгалтерских счетов нельзя оперировать конечным множеством классификационных объектов, т.к. локализация информации в счетах выступает только более или менее адекватным отражением явлений и процессов деятельности. В процессе классификации счетов происходит не только СОБИРАНИЕ отдельных счетов в научно обоснованные группы и подгруппы, но, что более важно, осуществляется РАЗДЕЛЕНИЕ (декомпозиция) всей системы информации о хозяйственной деятельности на части, формирование структуры обобщающих показателей бухгалтерского учёта.

     Декомпозиция  системы информации, адекватность выделения  структуры реальной действительности зависят от научно обоснованных признаков, по которым выделяются отдельные  синтетические счета.

     Назначение  классификации состоит в том, чтобы выявить и отразить тенденции развития исследуемой совокупности, закономерность, проявляемую в классификационных признаках и характеристику ещё не известных или не созданных элементов.

     Следует отметить, что при построении любой классификации счетов надо иметь в виду требования, предъявляемые к ней. Согласно этим требованиям, классификация должна быть: 1) всеобъемлющей и полной, т. е. все хозяйственные процессы, средства и источники должны получить отражения на счетах; 2) приспособлена к особенностям организации; 3) правильно и в соответствии с законами отражать юридическую структуру средств; 4) предусматривать расположение учётных объектов по материальным категориям, хозяйственным процессам и ликвидности имущества; 5) приспособлена к дальнейшему расчленению счетов и их последовательному укреплению.

     Кроме того, чаще всего классификация счетов выполняется ради трёх важнейших  целей:

     1. Понять смысл, функцию и назначение того или иного счёта, чем он принципиально отличается от других счетов или, наоборот, что общего между тем или другим счётом.

     2. Облегчить тем самым учащимся изучение природы счетов, а бухгалтеру-практику их использование.

     3. Помочь в составлении планов счетов.

      Глава 2. Виды группировки счетов 

     2.1. Современная группировка счетов по экономическому

     содержанию, назначению и структуре 

     Для учёта и контроля за хозяйственными средствами, их источниками и производственными процессами используется большое количество разнообразных счетов. Ряд применяемых в учёте счетов имеет общие признаки или по экономическому содержанию, т.е. по объектам, отражаемым в учёте, или по назначению и структуре, т.е. по роли, которую они играют в учёте, или по принципам построения.

     Классификация счетов по экономическому содержанию (экономическая классификация) отвечает на вопрос, ЧТО отражается на том или ином счёте. Иными словами, какова природа учитываемого объекта, сколько нужно счетов для того, чтобы тот или иной объект получил полную характеристику в текущем учёте. По этому признаку счета подразделяются на три группы (Приложение 1) [20]:

     1. Счета имущества по составу  и размещению позволяют контролировать  их наличие и движение (поступление  и выбытие). Все счета этой группы  активные и имеют дебетовое  сальдо; дебетовый оборот показывает  поступление, кредитовый – расход; аналитический учёт ведётся по каждому виду средств в натуральном и денежном измерении.

     2. Счета имущества и обязательств  по источникам их образования  позволяют контролировать наличие  и движение источников, как собственных,  так и привлечённых. Счета этой группы пассивные, сальдо кредитовое, увеличение источников отражается по кредиту, использование – по дебиту, учёт ведётся, как правило, в денежной оценке по каждому источнику отдельно.

     3. Счета хозяйственных процессов  (заготовление, производство и реализация) и финансовых результатов позволяют осуществлять наблюдение и систематический контроль за процессами заготовления (снабжения), производства и реализации (продажи). Это активные счета – они показывают размещение средств.

     На  счетах, отражающих процесс снабжения, учитываются фактические затраты по заготовлению, показывается объём заготовленных ценностей, исчисляется их фактическая себестоимость. Дебетовое сальдо показывает затраты незавершённого характера по процессу заготовления.

     По  дебету счетов, отражающих процесс  производства, учитываются все затраты, определяющие фактическую себестоимость  изготовленной продукции. Дебетовое  сальдо по этим счетам показывает затраты  незавершённого производства.

     На  счетах реализации (продаж) отражается и контролируется процесс реализации готовой продукции. По дебету учитывается реализованная продукция по полной себестоимости, включая расходы по её реализации; по кредиту отражается выручка, полученная за эту продукцию. Сальдо показывает финансовый результат (дебетовое – убыток, кредитовое – прибыль).

     Данная  классификация развивалась в  нескольких направлениях, что свидетельствует  о размытости самого признака классификации, его недостаточной научной проработке и связано с неоднозначностью применяемых экономических теорий.

     Первым  направлением развития классификации  счетов по экономическому содержанию связано с делением счетов на инвентарные (балансовые) с выделением счетов хозяйственных  средств и их источников, хозяйственных  процессов и их результатов, депозитно-имущественных, условных прав и обязательств (т.е. забалансовых счетов).

     Второе  направление исходит из общеэкономического подхода: выделяются счета для учёта  средств в сферах производства, обращения, потребления и счета учёта  источников средств.

     Однако не следует забывать о необходимости в публичной отчётности. А значит, можно говорить и о такой группировке как классификация счетов по признаку их отношения к отчётности: счета для составления публичной отчётности и счета для составления внутрифирменной отчётности.

     Классификация счетов по назначению и структуре (структурная  классификация) дополняет экономическую  классификацию в части научной  постановки бухгалтерского учёта. Цель классификации счетов по назначению и структуре – получение необходимой  информации о формировании и использовании хозяйственных средств, а также источниках их образования.

     Данная  классификация даёт ответ на вопросы: для чего нужны те или иные счета, какие показатели можно получить с помощью отдельных счетов для того, чтобы эффективно управлять организацией.

     Счета в классификации объединены в  отдельные группы. Каждая из них, в  отличие от экономической классификации, объединяет счета не по экономической  однородности учитываемых объектов, а по их месту в процессе расширенного общественного производства (Приложение 2) [14].

     Данная  классификация включает следующие группы:

     1. Основные счета – это счета,  предназначенные для отражения  средств и источников их образования.  Эти счета называют основными,  потому что объекты, учитываемые  на этих счетах, составляют основу всей хозяйственной деятельности организации. Среди них выделяют:

     а) Инвентарные (активные) счета предназначены для учёта материальных ценностей и денежных средств. Примером являются счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 50 «Касса» и прочие. Наличие и движение средств на инвентарных счетах, учитывающих материальные ценности, отражаются не только в денежной оценке, но и в натуральных измерителях. Это счета активные, поэтому схема записей та же, что и на всех активных счетах. Аналитический учёт ведётся по каждому объекту материальных ценностей и контролируется по местонахождению этих ценностей. Остаток (сальдо) по каждому инвентарному счёту материальных ценностей должен равняться остатку средств в натуре, а по счетам денежных средств – их фактическому наличию. Периодически посредством инвентаризации проводят проверки остатков средств в натуре, которые сравнивают с остатками инвентарных счетов и по мере необходимости делают уточнения.

     б) Фондовые (пассивные) счета применяют  для учёта капитала (фондовых резервов) организации. К ним относятся  счета 80 «Уставный капитал», 81 «Добавочный  капитал», 82 «Резервный капитал» и другие. Все фондовые счета пассивные, потому схема записей на них соответствует стандартной схеме по пассивным счетам. Аналитический учёт ведётся по целевому назначению источников средств, отражаемых на этих счетах.

     в) Счета расчётов (активные, пассивные  и активно-пассивные) применяются  для учета и контроля за состоянием расчётов между организацией и другими организациями и лицами. На них отражаются расчёты с поставщиками, покупателями, бюджетом, персоналом и т. д. По своей структуре, они делятся на активные, учитывающие дебиторскую задолженность; пассивные, учитывающие кредиторскую задолженность; активно-пассивные, предназначенные для учёта и контроля расчётных отношений с организациями и лицами, которые могут быть как дебиторами, так и кредиторами. По таким счетам определяют развёрнутое сальдо (дебетовое и кредитовое в отдельности), которое может быть получено только по данным аналитического учета.

     2. Отражающие (регулирующие) счета предусмотрены  инструкцией к действующему Плану счетов, где в указаниях к счетам раздела III отмечается, что взаимосвязь учёта по элементам и по статьям расходов осуществляется при помощи специально открытых счетов. Они уточняют и регулируют оценку средств и источников их образования. Самостоятельного значения они не имеют и могут рассматриваться только в связи с теми счетами, в развитие которых они были открыты. Необходимость их использования в бухгалтерском учёте определяется обязательным для всех организаций применением единых принципов оценки статей баланса. Регулирующие счета подразделяются:

     а) Дополнительные счета уточняют оценку в сторону увеличения; они могут  быть активными и пассивными. К  дополнительным счетам относятся счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Каждый из них дополняет (уточняет) первоначальную оценку своего основного счёта.

     б) Счёт 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» корректирует группу основных средств, состав которой  определяют счета производственных запасов: 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме» и др.

     По  дебету указанного счёта учитывается  покупная стоимость заготавливаемых  производственных запасов, а также  другие расходы по их приобретению. По кредиту – показывается стоимость фактически поступивших и оприходованных товарно-материальных ценностей по твёрдым учётным ценам. Разница между фактическими издержками, начисленными в процессе заготовления и приобретения производственных запасов и стоимостью по твёрдым учётным ценам (договорная, средневзвешенная и др.) списывается в дебет или кредит счёта 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», который является контрарно-дополнительным счётом.

     в) Контрарные (противоположные) счета  – это счета, которые уточняют оценку регулируемого объекта в сторону уменьшения; они могут быть контрактивными и контрпассивными. В балансе «брутто» они находятся в противоположной стороне по отношению к основному счёту. Если основной счёт является активным, то регулирующий контрарный (контрактивный) счёт – пассивным; схема записей на контрактивный счетах та же, что и на пассивных счетах.

     г) Счета-экраны предназначаются для  получения отдельных показателей, необходимых для управления и (или) для отражения в публичной отчётности. Как правило, сальдо на этих счетах отсутствует, так как отражаемая на этих счетах информация получает только дополнительную детализированную группировку в аналитических счетах. Счета-экраны не являются чем-то принципиально новым, в ранних классификациях их называли транзитными счетами. Счета-экраны отличаются тем, что их легко убрать, не нарушая целостности общей системы балансируемых счетов, но при их использовании можно получить значительную информацию.

     3. Операционные счета – это счета, учитывающие хозяйственные процессы (производства, снабжения и продажи). По структуре и назначению они подразделяются на: