Сравнительный анализ ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" с МСФО №2 "Запасы"

1.Цель настоящего стандарта  — определить порядок учета  запасов. Основным вопросом при  учете запасов является определение  суммы затрат, которая признается  в качестве актива и переносится  на будущие периоды до признания  соответствующей выручки. Настоящий  стандарт содержит указания по  определению затрат и их последующему  признанию в качестве расходов, включая любое списание до  чистой цены продажи. Он также  содержит указания относительно  способов расчета себестоимости,  которые используются для отнесения  затрат на запасы.

2.Настоящий стандарт применяется  в отношении всех запасов, за  исключением следующих:

(a) незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договора на предоставление услуг (см. МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);

(b) финансовые инструменты (см. МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»); и

(c) биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).

3. Настоящий стандарт  не применяется к оценке запасов,  которыми владеют:

(a) Производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они оцениваются по чистой цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях. Если такие запасы оцениваются по чистой цене продажи, изменения в этой цене признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

(b) Товарные брокеры-трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, изменения в справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

4. Запасы, упомянутые в  пункте 3 (а), оцениваются по чистой  цене продажи на определенных  стадиях производства. Это происходит, например, когда собрана сельскохозяйственная  продукция или добыты полезные  ископаемые, а их продажа гарантирована  в силу форвардного контракта  или гарантии государства, или  когда существует активный рынок  и риск необеспечения продажи ничтожно мал. К таким запасам не применяются только требования настоящего стандарта к оценке.

5. Брокеры-трейдеры — это лица, покупающие или продающие товары от имени других лиц или за свой собственный счет. Запасы, упомянутые в пункте 3 (b), в основном приобретаются с целью продажи в обозримом будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене или из маржи брокера-трейдера. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, к ним не применяются только требования настоящего стандарта к оценке.

6.В настоящем стандарте  используются следующие термины  в указанных значениях:

Запасы — это активы:

(a) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

(b) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или

(c) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.

Чистая цена продажи — это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Справедливая стоимость — сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

7. Чистая цена продажи относится к чистой сумме, которую рассчитывает выручить предприятие от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Справедливая стоимость отражает сумму, на которую можно обменять те же запасы на рынке при совершении операции между хорошо осведомленными покупателями и продавцами, желающими совершить такую операцию. Первое представляет собой стоимость, специфическую для предприятия, последнее — нет. Чистая цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.

8. К запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные предприятием розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство предприятия, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. Если речь идет о поставщике услуг, запасы включают в себя затраты на оказание услуг, как описано в пункте 19, в отношении которых предприятие еще не признало соответствующую выручку (см. МСФО (IAS) 18 «Выручка»).

Оценка запасов

9.Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

10. Себестоимость запасов  должна включать все затраты  на приобретение, затраты на переработку  и прочие затраты, понесенные  для того, чтобы обеспечить текущее  местонахождение и состояние  запасов.

11. Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

12. Затраты на переработку  запасов включают в себя затраты,  такие как прямые затраты на  оплату труда, которые непосредственно  связаны с производством продукции.  Они также включают систематически  распределенные постоянные и  переменные производственные накладные  расходы, возникающие при переработке  сырья в готовую продукцию.  Постоянные производственные накладные  расходы — это косвенные производственные  затраты, которые остаются относительно  неизменными независимо от объема  производства, например, амортизация  и обслуживание производственных  зданий и оборудования, а также  связанные с производством управленческие  и административные затраты. Переменные  производственные накладные расходы  — это косвенные производственные  затраты, которые находятся в  прямой или практически прямой  зависимости от объема производства, например, косвенные затраты на  сырье или косвенные затраты  на оплату труда.

13. Отнесение постоянных  производственных накладных расходов  на затраты на переработку  производится на основе нормальной  производительности производственных  мощностей. Нормальная производительность  — это тот объем производства, который ожидается получить исходя  из средних показателей за  ряд периодов или сезонов работы  в нормальных условиях, с учетом  потерь в производительности  в связи с плановым обслуживанием.  Фактический объем производства  может использоваться в том  случае, если он примерно соответствует  нормальной производительности. Сумма  постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу  продукции, не увеличивается в  результате низкого уровня производства  или простоев. Нераспределенные  накладные расходы признаются  в качестве расходов в период  возникновения. В периоды необычно  высокого уровня производства  сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу  продукции, уменьшается таким  образом, чтобы запасы не оценивались  выше себестоимости. Переменные  производственные накладные расходы  относятся на каждую единицу  продукции на основе фактического  использования производственных  мощностей.

14. В процессе производства  может одновременно производиться  более одного продукта. Это происходит, например, при производстве совместно  производимых продуктов или основного  продукта и побочного продукта. Если затраты на переработку  каждого продукта не могут  быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами  на пропорциональной и последовательной  основе. Например, распределение может  производиться на основе относительной  стоимости продаж каждого продукта  либо на стадии процесса производства, когда продукты становятся отдельно  идентифицируемыми, либо при завершении  производства. Большинство побочных  продуктов по своей природе  не являются существенными. В  подобных случаях они часто  оцениваются по чистой цене  продажи, и эта стоимость вычитается  из себестоимости основного продукта. Как следствие, балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Прочие затраты

15. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.

16. Примерами затрат, не  включаемых в себестоимость запасов  и признаваемых в качестве  расходов в период возникновения, являются:

(a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

(b) затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

(c) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

(d) затраты на продажу.

17. МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» определяет те редкие случаи, когда затраты по займам включаются в себестоимость запасов.

18. Предприятие может приобрести  запасы на условиях отсрочки  погашения. Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент, например, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.

Себестоимость запасов  поставщика услуг

19. В той мере, в которой поставщики услуг имеют запасы, они оценивают эти запасы по затратам на их производство. Эти затраты состоят главным образом из затрат на оплату труда и прочих затрат на персонал, непосредственно занятый в предоставлении услуг, включая персонал, выполняющий надзорные функции, и распределяемых накладных расходов. Затраты на оплату труда и прочие затраты, относящиеся к персоналу, занимающемуся сбытом и выполняющему административные функции общего

характера, не включаются в  себестоимость запасов, а признаются в качестве расходов в период возникновения. Себестоимость запасов поставщика услуг не включает в себя нормы прибыли или нераспределяемые накладные расходы, которые часто заложены в ценах, определяемых поставщиками услуг.

20.В соответствии с  МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» запасы, состоящие из собранной сельскохозяйственной продукции, которую предприятие получило от своих биологических активов, при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости на момент сбора за вычетом расчетных затрат на продажу. Это является себестоимостью запасов на упомянутую дату в рамках применения настоящего стандарта.

21. Для удобства могут  использоваться такие методы оценки себестоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам, если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий.

22. Метод розничных цен  часто используется в розничной  торговле для оценки запасов,  состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически невозможно использовать прочие методы определения себестоимости. Себестоимость

единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой прибыли. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной продажной цены. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.

23. Себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат.

24. Специфическая идентификация затрат означает, что конкретные затраты относятся на идентифицированные статьи запасов. Этот порядок учета подходит для статей, выделенных для конкретных проектов, вне зависимости от того, были ли они куплены или же произведены. Тем не менее, специфическая идентификация затрат неприемлема в случаях, когда существует большое количество статей запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми. В таких случаях для получения предопределенной величины влияния на прибыль или убыток можно было бы использовать метод выбора тех позиций запасов, которые остаются в запасах.