Сравнительный анализ МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»

     При оценке по себестоимости запасы должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

       Затраты на приобретение запасов включают в  себя цену покупки, импортные пошлины  и прочие налоги (за исключением  тех, которые впоследствии возмещаются  предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и  услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

       Затраты на переработку запасов включают в себя постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие  при переработке сырья в готовую  продукцию.

       Отнесение постоянных производственных накладных  расходов на затраты на переработку  производится на основе нормальной производительности производственных мощностей. Нормальная производительность — это тот  объем производства, который ожидается  получить исходя из средних показателей  за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи  с плановым обслуживанием. Сумма  постоянных накладных расходов, относимых  на каждую единицу продукции, не увеличивается  в результате низкого уровня производства или простоев.

       Переменные  производственные накладные расходы  относятся на каждую единицу продукции  на основе фактического использования  производственных мощностей.

       Нераспределенные  накладные расходы признаются в  качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных  расходов, относимых на каждую единицу  продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости.

       Прочие  затраты включаются в себестоимость  запасов, если они связаны с их переработкой непосредственно (например, затраты по изготовлению конкретного  заказа или затраты по займам, связанным  с переработкой данных запасов).

       Условия включения в себестоимость запасов  затрат по займам определены в допустимом альтернативном методе отражения в  МСФО 23 «Затраты по займам»: подготовка запасов к предполагаемому использованию  или продаже должна требовать  значительного времени.

       В Российских стандартах отсутствует  требование отражения запасов по наименьшей из двух величин, отсутствует понятие -«чистая цена продажи».Однако в ПБУ 5/01 содержится требование отражения в отчетности запасов за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Таким образом, формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей является своеобразным механизмом реализации в российском бухгалтерском учете оценки запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости и текущей рыночной стоимости.

     Так же в отличие от международных стандартов, стандартами РФ предписано формирование себестоимости запасов определять учетной политикой, в них нет понятия нормальной производственной мощности, нет запрета на включение в себестоимость сверхнормативных затрат. За исключением этого, общий подход к формированию себестоимости запасов в РСБУ и МСФО совпадает. 

       Метод оценки запасов по нормативным затратам обеспечивает удобство проведения учетных  процедур и повышение их экономичности. По существу он является аналогом используемого в отечественной практике отражения материалов по учетным ценам.

       Метод оценки запасов по розничным ценам  применяется компаниями, занимающимися  розничной торговлей. Их запасы представлены широкой номенклатурой быстро оборачивающихся  товаров. Оценка запасов по розничным ценам предполагает добавление к покупной стоимости товара определенной надбавки, называющейся в отечественной практике торговой наценкой. Подобный подход широко применяется российскими торговыми организациями.

       Методы  оценки запасов по нормативным затратам и розничным ценам, согласно МСФО 2, используются в тех случаях, если их применение не ведет к возникновению  существенных отклонений от реальных значений себестоимости.

       Себестоимость запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведённых и предназначенных  для специальных проектов, должна определяться путём точной идентификации  индивидуальных затрат. Специфическая  идентификация затрат означает, что  конкретные затраты относятся на идентифицированные статьи запасов.

       Себестоимость взаимозаменяемых запасов определяется методом «первое поступление - первый отпуск» (ФИФО) или методом средневзвешенной стоимости. Метод ФИФО исходит из допущения о том, что те статьи запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми, и что, соответственно, те статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены последними. Согласно методу средневзвешенной стоимости себестоимость каждой статьи определяется на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода.

       Компания  обязана применять одинаковые формулы  оценки для всех запасов, сходных  по характеру и их использованию  компанией. Для запасов различного характера или использования применение различных формул оценки может быть оправдано.

       В РСБУ при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится так же  по средней себестоимости и по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО), однако еще выделяют по себестоимости каждой единицы.

       Применение  одного из указанных способов по группе материально-производственных запасов  производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

     Материально-производственные запасы, используемые организацией в  особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или  запасы, которые не могут обычным  образом заменять друг друга, могут  оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

1.4 Раскрытие информации  о запасах в  финансовой отчетности  в МСФО 2 и ПБУ  5/01

     При отражении информации о запасах  компании в финансовой отчетности, международные стандарты требуют  более подробного раскрытия ее, чем  ПБУ 5/01.

       В МСФО следует раскрывать:

- принципы  учетной политики, принятые для  измерения запасов, включая используемый  способ расчета себестоимости; 

-  общая  балансовая стоимость запасов  и балансовая стоимость запасов  по видам, используемым данным  предприятием;

-  балансовая  стоимость запасов, учитываемых  по справедливой стоимости за  вычетом затрат на их продажу; 

- величина  запасов, признанная в качестве  расходов в течение отчетного  периода; 

-  сумма  любой уценки запасов, признанная  в качестве расходов в отчетном  периоде; 

-  сумма  любой реверсивной записи в  отношении уценки, которая была  признана как уменьшение величины  запасов, отраженных в составе  расходов, в отчетном периоде; 

-  обстоятельства  или события, которые привели  к реверсированию уценки запасов; 

-  балансовая  стоимость запасов, заложенных  в качестве обеспечения исполнения  обязательств.

       В РСБУ МПЗ отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

       На  конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском  балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.

       В российской бухгалтерской отчетности может быть раскрыта только, следующая информация:

- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

- о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

- о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

- о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей. 

Заключение

       Изучив  задачи, обозначенные во введении можно  сделать вывод о том, что активы, содержащиеся в ПБУ 5/01  включаются и в состав запасов по МСФО 2. Однако для незавершенного производства, также являющегося одной из групп запасов по МСФО 2, ПБУ 5/01 не применяется.

       Российские  бухгалтеры  отражают в отчетности запасы по фактической себестоимости. Необходимо подчеркнуть, что пока запасы не приняты к учету, ПБУ 5/01 разрешает увеличивать их себестоимость на сумму процентов по заемным средствам. МСФО 2 также допускает это, но только на условиях, которые предусмотрены в МСФО 23 "Затраты по займам". А именно когда подготовка запасов к использованию или для продажи занимает много времени. Если составлять отчетность по МСФО, основываясь на данных российского бухучета, это отличие может привести к завышению балансовой стоимости запасов.

       Также балансовая стоимость запасов может быть завышена, если не учитывать, что по международным стандартам скидки, возвраты платежей и т. д. из затрат на покупку вычитаются. Тогда как ПБУ 5/01 такого изменения в себестоимости запасов не предполагает.

       В соответствии с требованиями международных  стандартов запасы должны оцениваться  в финансовой отчетности по наименьшей из величин - себестоимости и возможной  чистой цены продаж.

         Снижение стоимости запасов отражается как резерв под обесценение в соответствии с МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". В российском учете своеобразным механизмом реализации оценки запасов по наименьшей из таких величин является формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей. В учетной практике российских организаций резервы под снижение стоимости материальных ценностей не всегда формируются. Кроме того, согласно МСФО из возможной цены реализации МПЗ вычитаются расходы на продажу, что не предусмотрено российскими правилами.

       Списание запасов согласно ПБУ 5/01 осуществляется одним из трех способов: списание по себестоимости единицы запасов, списание по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО), писание по средней себестоимости. В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать МПЗ: метод точной идентификации индивидуальных затрат, метод ФИФО, метод средней стоимости.

       Таким образом, в сравнении учета и отражения в отчетности запасов, следует отметить, что в целом, подходы по МСФО 2 и ПБУ 5/01 совпадают. Вместе с тем, видно и то, что российские нормативы сохраняют отличия практически по всем проанализированным признакам сравнения. Эти отличия могут привести к тому, что, несмотря на общность подходов к учету запасов, их показатели в отчетности, составленной по РСБУ и МСФО будут отличаться.

       ПБУ 5/01 в целом основано на международных  стандартах, но не в полной мере, поскольку  в данном положении сохранены  некоторые особенности национальной системы счетоводства.