Сравнительный анализ МСА 500 и ПСАД 5 «Аудиторские доказательства»

     Аудитор должен учитывать связь между  расходами, понесенными в ходе получения  аудиторских доказательств, и полезностью  полученной информации. Однако сложность  и расходы сами по себе не являются веским основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры. При наличии  серьезных сомнений относительно существенной предпосылки подготовки финансовой отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские  доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности  получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, аудитор  должен выразить мнение с оговоркой  или отказаться от выражения мнения. Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения одной или нескольких следующих процедур: инспектирование, наблюдение, запрос и подтверждение, подсчет и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных  процедур будет зависеть, в частности, от периода времени, по которому имеются  подлежащие поиску аудиторские доказательства.

     Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей  и документов аудитор получает аудиторские  доказательства различной степени  надежности в зависимости от их характера  и источника, а также от действенности  средств внутреннего контроля над  процессом их обработки. Три основные категории документальных аудиторских  доказательств, которые характеризуются  различными степенями надежности, включают: документальные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами и  находящиеся у них; документальные аудиторские доказательства, созданные  третьими сторонами, но находящиеся  у субъекта; и документальные аудиторские доказательства, созданные субъектом и находящиеся у него.

     Наблюдение  представляет собой взгляд на процесс  или процедуру, выполняемую другими  лицами, например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым персоналом субъекта, или за выполнением  процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита. Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных  лиц в пределах или за пределами  субъекта. Запросы могут быть различными: от официальных письменных запросов, адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных запросов, адресованных работникам субъекта. Отклики на запросы  могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал, или  которые подтверждают аудиторские  доказательства.

     Подтверждение представляет собой отклик на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение  о дебиторской задолженности  непосредственно у дебиторов. Подсчет  представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных  документах и бухгалтерских записях  либо выполнение самостоятельных расчетов. Аналитические процедуры представляют собой анализ имеющих важное значение коэффициентов и тенденций, включая  последующее изучение их колебаний  и взаимосвязей, поскольку те могут  не согласовываться с другой уместной информацией или отклоняться  от прогнозируемых величин.

     При проведении аудита субъектов государственного сектора аудитор должен учитывать  законодательную базу и любые  иные нормативные акты, указания или  директивы министерств, которые  определяют мандат аудитора и устанавливают  какие-либо специальные требования к аудиту. Такие требования могут  повлиять, например, на возможность  самостоятельной оценки аудитором  существенности и вынесении им суждений о характере и масштабе предполагаемых аудиторских процедур. Параграф 9 настоящего МСА следует применять только после рассмотрения таких ограничений в отношении аудиторского суждения. 

     2. Сравнительный анализ  МСА 500 И ПСАД 5 «Аудиторские доказательства» 

     Проблема  внедрения МСА в отечественную  практику, заключается в том, что  российские аудиторы плохо представляют себе, что понимается под международными стандартами аудита, далеко не все  из них хорошо знакомы даже с национальными  правилами (стандартами) аудиторской  деятельности (ПСАД). На основе действующих  в настоящее время МСА разработан ряд отечественных аналогов. В  целом стандарты можно объединить в группы:

     1) международные стандарты аудита, близкие к российским;

     2) международные стандарты аудита, отличающиеся от российских аналогов;

     3) документы МСА, не имеющие аналогов  среди российских стандартов;

     4) российские правила (стандарты)  аудиторской деятельности, не имеющие  аналогов в системе МСА.

     К международным стандартам аудита, отличающимися  от российских аналогов, относится  и МСА 500 «Аудиторские доказательства» (ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства»).

     В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что новые правила  аудиторской деятельности разработаны  с учетом международных стандартов аудита и фактически представляют собой  официально утвержденный перевод МСА. Содержание новых российских правил (стандартов) стало менее подробным  по сравнению с их первоначальными  вариантами. Данный факт нельзя однозначно классифицировать как положительный  или как отрицательный, поскольку  российский аудит всегда базировался на тех же принципах, что и международный, а условности и недопонимания устранялись комментариями.

     Целью МСА № 500 «Аудиторские доказательства»  является установление стандартов и  предоставление руководства в отношении  количества и качества аудиторских  доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, а также в отношении процедур, выполняемых с целью получения  аудиторских доказательств.

     Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью  формулирования разумных выводов, на которых  основывается мнение аудитора. Аудиторские  доказательства получают в результате проведения надлежащего комплекса  тестов средств контроля и процедур проверки по существу. При некоторых  обстоятельствах доказательства могут  быть получены исключительно на основе процедур проверки по существу.

     В МСА 500 «Аудиторские доказательства»  говорится, что надежность аудиторских  доказательств зависит от их источника  и характера. Там указывается, что  в целом аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, подготовленные внутри организации, а  письменные аудиторские доказательства надежнее аудиторских доказательств  в устной форме. Следовательно, аудиторские  доказательства, полученные в форме  письменных откликов, присылаемых для  аудитора на просьбы о подтверждении  от третьих сторон, не связанных  с субъектом, при их рассмотрении отдельно или совместно с аудиторскими доказательствами, полученными в  результате других проводимых процедур, могут способствовать сокращению аудиторского риска, связанного с предпосылками, до приемлемо низкого уровня.

     Внешнее подтверждение - это процесс получения  и анализа, аудиторских доказательств  посредством прямой связи с третьими лицами в качестве отклика на просьбу  представления информация относительно конкретной статьи, оказывающей влияние  на предпосылки, сделанные руководством при подготовке финансовой отчетности. При принятии решения относительно степени использования внешних подтверждений аудитор должен принять во внимание характеристики среды, в которой действует субъект, подлежащий аудиту, и практику потенциальных отвечающих при обработке просьб для получения прямого подтверждения.

     Надежность  полученных в результате внешних  подтверждений доказательств зависит, среди прочих факторов, от применения аудитором соответствующих процедур при составлении просьбы внешнего подтверждения, выполнения процедур внешнего подтверждения и оценки результатов  процедур внешнего подтверждения. К  факторам, влияющим на надежность полученных подтверждений, относятся средства контроля, применяемые аудитором  в части просьб о подтверждении  и откликов, характеристик отвечающих и ограничений, включенных в отклик или установленных руководством.

     Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» подготовлено на основе МСА 500, но между ними есть значительные расхождения. По-видимому, это связано с тем, что разработчики правила (стандарта) сочли внедрение  МСА достаточно сложным на начальном  этапе перехода к стандартизации аудиторской деятельности и в  ходе адаптации значительно упростили  текст, опустив много существенных положений.

     Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», разработанное  с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при  аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым  с целью получения доказательств. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

     Процедуры и методы аудиторской проверки в  краткой форме отражены как в  Международном стандарте аудита МСА 500, так и в российском Федеральном  стандарте № 5 «Аудиторские доказательства».

     Анализируя  российское правило (стандарт) и МСА, следует отметить, что в российском правиле (стандарте) вообще не рассматриваются  утверждения (или предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности (это, по сути, обстоятельства, которые подлежат проверке при поиске доказательств). В МСА  приведены семь таких утверждений (п. 13):

     - существование;

     - права и обязательства;

     - возникновение;

     - полнота;

     - стоимостная оценка;

     - измерение;

     - представление и раскрытие.

     Следует отметить, что концепция утверждений (или предпосылок подготовки) бухгалтерской  отчетности пронизывает всю систему  МСА. В российской практике появление  данного понятия было заблокировано  на том основании, что, якобы, в российском бухгалтерском учете используются принципы подготовки бухгалтерской  отчетности, сформулированные иначе.

     Отсутствие  данных терминов в правилах (стандартах) наносит непоправимый вред российскому  аудиту, существенно сдерживает применение в нашей стране МСА и прогрессивных  западных методик аудита в полном объеме.

     Анализируя  сходства и различия российского  правила (стандарта) и МСА, следует  также отметить, что девять методов  получения аудиторских доказательств, установленных у нас, противопоставлены пяти процедурам получения аудиторских доказательств, предусмотренным в МСА. Данные расхождения также идут не на пользу российскому аудиту. 

     3. Практика применения  МСА 500 в аудиторской  деятельности 

     Применение  МСА 500 в бухгалтерском учете.

     При оказании услуг в области бухгалтерского учета аудитор использует свое профессиональное суждение для определения того, в  какой степени прочие услуги позволяют  сократить объем работы, необходимой  для подтверждения мнения аудитора. В ходе оказания услуг в области  бухгалтерского учета редко можно  получить все доказательства, необходимые  аудитору. Как правило, в процессе оказания услуг в области бухгалтерского учета удается получить только часть  необходимых доказательств в  отношении полноты проверяемой  генеральной совокупности или стоимости, по которой те или иные статьи отражены в финансовой отчетности. Однако аудиторские  доказательства часто можно получить одновременно с ведением бухгалтерского учета. Чаще всего специфическая  работа аудитора необходима, например, для изучения возможности погашения  дебиторской задолженности, оценки и проверки права собственности  на материально-производственные запасы, балансовой стоимости основных средств  и инвестиций, а также для проверки полноты данных о кредиторской задолженности.