Сравнительная характеристика требований МСФО 16 и ПБУ 6/01 к признанию, оценке и учёту основных средств

ВВЕДЕНИЕ

 

Одной из дискуссионных проблем  продолжающейся реформы бухгалтерского учета является проблема соответствия российских и международных стандартов учета, в частности, в отношении  основных средств.

Тема данного реферата – Сравнительная характеристика требований МСФО 16 и ПБУ 6/01 к признанию, оценке и учёту основных средств.

Целью работы является определение  основных сходств и различий в  учёте и оценке основных средств  в соответствии с международными стандартами и российским законодательством.

В соответствии с целью  исследования в работе была поставлена и решена следующая основная задача: раскрыть содержание МСФО 16 «Основные средства» и определить степень соответствия с российским положением (ПБУ 6/01).

В качестве теоретической  и методической литературы использовался  учебник под редакцией М.А. Вахрушиной «МСФО», работа под редакцией С.А. Николаевой «Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: сравнительный анализ» и практическое пособие под редакцией В.А. Тереховой «Международные и национальные стандарты учета и отчетности».

 

 

1. Понятие основных средств

Основные средства, согласно МСФО 16 – это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; их предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.  Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда: с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве ОС, согласно ПБУ 6/2001 необходимо единовременное выполнение следующих условий:

– использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

– использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Т.о. можно сказать, что условия отнесения объекта к основным средствам в российской методике учета равноценны условиям, заложенным в МСФО 16.

 

2. Оценка основных средств

 

Платежи в рассрочку. В  соответствии с требованиями МСФО, если фирма приобретает основное средство с отсрочкой платежа, его  первоначальную стоимость нужно  формировать с дисконтом (корректировкой).  Дисконтирование проводят по рыночной процентной ставке (для кредитов, которые по своим условиям аналогичны отсроченному платежу за объекты основных средств).

В российскому положению по бухгалтерскому учету принцип дисконтирования отсутствует. Соответственно первоначальную стоимость актива всегда определяют по номинальной величине платежей.

Расходы на демонтаж оборудования. Когда срок эксплуатации основного  средства подходит к концу, фирма  может понести затраты на его  демонтаж или восстановление участка, на котором находилось ОС. Если эти  расходы будут существенными, по правилам МСФО их нужно включить в  первоначальную стоимость актива. В  ПБУ такого положения нет.

Дополнительные расходы, способные принести фирме выгоду в будущем. Суммы, которые компания тратит на основные средства после  принятия их к учету, по ПБУ и МСФО классифицируют одинаково. Капитализации подлежат только затраты, которые могут дать дополнительный экономический эффект.

Учет дополнительных расходов осуществляется по-разному. По российским правилам они увеличивают первоначальную стоимость ОС. В соответствии с  МСФО, такие затраты формируют  балансовую стоимость актива. Балансовая стоимость равна первоначальной стоимости за вычетом амортизации. Поэтому в МСФО существует как возможность увеличить первоначальную стоимость, так и списать часть накопленного износа. На практике первый способ применяют, если из-за улучшений производительность ОС должна возрасти, может повыситься качество выпускаемой продукции, снизятся издержки. Ко второму варианту обычно прибегают, когда расходы должны продлить срок службы ОС, но его характеристики в итоге не улучшатся.

 

 

 

 

 

3. Амортизация основных средств

 

База для начисления. ПБУ 6/01 установлено, что амортизацию  по объекту основных средств нужно  начислять исходя из его первоначальной (восстановительной) стоимости.

В МСФО существует понятие  амортизируемой суммы (стоимости). Ее определяют как разность между первоначальной ценой актива и его ликвидационной стоимостью. Последняя представляет собой остаточную цену актива в конце  срока полезного использования.

Момент начала амортизации. По ПБУ амортизацию начисляют с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету. Согласно МСФО, актив нужно амортизировать с момента его готовности к эксплуатации. Более того, исходя из критерия существенности, фирма может начать начислять «примерную» амортизацию. Здесь возможны три варианта:

- амортизацию начисляют сразу за целый год во время принятия актива к учету, но не делают этого в год его списания;

- амортизацию не начисляют в год принятия актива к учету, но в год его списания начисляют в полном объеме, то есть за целый год;

- в год принятия актива к учету и списания амортизацию начисляют в размере 50 процентов от годовой суммы.

Приостановление начисления. По ПБУ 6/01 это возможно только в двух случаях. Первый – если руководитель решит перевести ОС на консервацию  на срок более трех месяцев. Второй – если фирма восстанавливает  имущество дольше 12 месяцев.

Согласно МСФО, если актив  временно не используется, необходимо продолжать начислять по нему амортизацию. Однако, можно пересмотреть срок полезного  использования ОС или метод начисления износа.

МСФО 16. Стандарт определяет амортизацию как систематическое  уменьшение амортизируемой стоимости  актива на протяжении срока его полезной службы. При этом под амортизируемой стоимостью понимается себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

В свою очередь ликвидационная стоимость определяется как чистая сумма, которую компания ожидает  получить за актив в конце срока  его полезной службы за вычетом ожидаемых  затрат по выбытию. Согласно стандарту  только земля не подлежит амортизации, потому что, как правило, имеет неограниченный срок полезной службы.

ПБУ 6/01. За исключением случаев, установленных этим положением, стоимость  объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

В соответствии с МСФО используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива.

Международные стандарты  выделяют следующие методы амортизации:

— метод равномерного начисления;

— метод уменьшаемого остатка;

— метод суммы изделий.

Метод выбирается на основе предполагаемой схемы получения  экономических выгод и последовательно  применяется из периода в период, если только эта предполагаемая схема  получения экономических выгод  от использования актива не меняется.

Согласно п. 52 МСФО 16 метод  амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений  в предполагаемой схеме получения  экономических выгод от этих активов  метод должен изменяться для отражения  этих изменений. Если подобное изменение  метода амортизации необходимо, оно  должно учитываться как изменение  учетной оценки, а амортизационные  отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться.

ПБУ 6/01. Положение предусматривает  следующие способы начисления амортизации:

— линейный способ;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости  по сумме чисел лет срока полезного  использования;

— способ списания стоимости  пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного  использования объектов, входящих в  эту группу.

Таким образом, российское законодательство при начислении амортизации разрешает  применять способ списания стоимости  объектов основных средств по сумме  чисел лет срока полезного  использования, что не предусмотрено  МСФО.

В отличие от международных  стандартов, предусматривающих изменение  метода начисления амортизации в  течение срока полезного использования  объекта основных средств, российское законодательство не предоставляет  организациям такой возможности.

 

4. Выбытие основных средств

 

МСФО 16. Согласно п. 55 стандарта  объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии  или в том случае, когда принято  решение о прекращении использования  актива, и от его выбытия не ожидается  больше никаких экономических выгод.

ПБУ 6/01. В соответствии с  п. 29 этого положения стоимость  объекта основных средств, который  выбывает или не способен приносить  организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие  объекта основных средств имеет  место в случае: продажи; прекращения  использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и  иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Исходя из этого можно  сказать, что случаи выбытия основных средств, установленных МСФО 16, аналогичны указанным в ПБУ 6/01.

МСФО предусматривают  ситуацию, когда стоимость ОС возмещается  при продаже, а не в ходе использования. В данном случае выбывающие объекты  необходимо отнести к внеоборотным активам, предназначенным для продажи.

В отчетности их надо показывать отдельно от «обычных» основных средств. Существует специальный стандарт, который  необходимо применять в описанном  случае, – МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные  активы, удерживаемые для продажи, и  представление информации по прекращаемой деятельности».

ПБУ не предусматривают специальных требований к учету выбывающих активов. Поэтому их продолжают считать основными средствами.

 

5. Состав объектов основных средств

 

Порядок учета биологических  активов (животных, растений и т.п.) регламентирует МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». В отчетности их нужно показывать отдельно.

Российскими стандартами  специальные положения по учету  таких активов не предусмотрены (кроме «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). В отчетах  их отражают в составе основных средств  или запасов.

 

 

6. Переоценка основных средств

 

Способ оценки. Согласно МСФО, основные средства нужно переоценивать  по справедливой стоимости. В соответствии с ПБУ, компания может выбрать один из двух методов: индексацию или прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам. Если фирма использует первый способ переоценки, стоимость ОС в ПБУ скорее всего будет отличаться от сформированной по «международным» правилам.

К тому же справедливая стоимость  далеко не всегда совпадает с рыночной. Следовательно, на практике различий будет  намного больше.

Отражение в учете. В общем  случае в МСФО положительную переоценку показывают как увеличение собственного капитала (по статье «Резерв переоценки»  или «Результат переоценки» в отчёте о финансовом положении). Отрицательную – как расход в отчёте о совокупном доходе.

Существует одно исключение из общего правила. Оно относится  к случаю, когда результат очередной  переоценки противоположен предыдущим. Тогда увеличение стоимости ОС показывают как доход в пределах суммы  ранее учтенного расхода. А ее снижение – как уменьшение собственного капитала (в пределах резерва переоценки).

В первоначальной редакции ПБУ 6/01 вопрос о переоценке объектов основных средств решался аналогично МСФО, за исключением того, что увеличение стоимости активов относилось на счет добавочного капитала. Вторая редакция, которая действовала вплоть до 2006 года, предписывала показывать снижение стоимости ОС как уменьшение нераспределенной прибыли организации.