Способы и приемы судебно-бухгалтерских экспертиз

Вариант 8

1. Способы и приемы судебно-бухгалтерских экспертиз
2. Экспертное исследование операций по труду и заработной плате

1. Способы и приемы судебно-бухгалтерских  экспертиз

       Легитимные  способы применения специальных  бухгалтерских знаний в юриспруденции  различны и зависят от обстоятельств  конкретного дела. К числу разносторонних методов судебной бухгалтерии с  полным основанием могут быть отнесены и специальные юридические способы  и приемы.

       Эксперт-бухгалтер  проверяет (пользуясь научно обоснованными  статистическими методами) каждый первичный документ и отраженную в нем операцию со следующих сторон:

• формальной (полнота и правильность заполнения реквизитов, соответствие образцам подписей лиц, составивших документ, четкость цифровых показателей, своевременность составления документа и представления его в бухгалтерию);
• математической (правильность выполнения в документах и учетных регистрах таксировки и подведения итогов). Цель проверки – убедиться в правильности отраженных в письменной информации подсчетов итоговых сумм, таксировки, вычисления процентов и т.п. Она позволяет выявить случаи хищений путем завышения итогов, неправильной таксировки. Проверку подсчетов рекомендуется проводить с помощью средств вычислительной техники, сопоставляя разные показатели и отчеты между собой. В результате этого обнаруживается какое-то несоответствие или, наоборот, закономерность, соответствие установленным правилам, выявляется правомерность составленных документов и совершенных операций, действий должностных лиц, устанавливаются факты отступлений от действующих правил, инструкций положений;
• юридической (соответствие совершенной хозяйственной операции действующим законам, постановлениям Правительства, указам Президента РФ);
• нормативной (соответствие списанных производственных запасов действующим нормам, лимитам, планам, сметам и т.п.)

       Здесь также проверяется правильность применения в документах цен, расценок, ставок, налогов, процента за пользование  краткосрочными и долгосрочными кредитами, скидок, норм трудовых затрат, естественной убыли, расхода сырья и материалов, выхода продукции и т.п. Нарушение нормативов может быть признаком различных злоупотреблений.

       Исследуя  любую хозяйственную операцию, эксперт-бухгалтер  должен ответить на три основных вопроса:

• законна ли операция?
• целесообразна ли она?
• достоверна ли она?

       Законность  операции устанавливается сопоставлением ее содержания с действующим законом, указанием, положением, инструкцией  или другим нормативным документом, регламентирующим ее.

       Целесообразность (эффективность) операции определяется проверкой соответствия ее показателям  бизнес-плана, прогрессивной норме, уровню идентичных показателей передовых  организаций или другим показателям, характеризующим ее экономическую  эффективность либо объективную  необходимость ее совершения. Эксперт-бухгалтер должен знать, что операция по своему содержанию может быть законна, но неэффективна, равна как и нецелесообразная операция может быть законна.

       Достоверность операции подтверждается полнотой и  правильностью ее оформления в соответствии с действующими правилами ведения  бухгалтерского учета.

       Любую информацию в ходе экспертизы нужно  исследовать по схеме: запись-операция-документ. Это наиболее удобная последовательность проверки как при журнально0ордерной, так и при автоматизированной форме учета.

       Каждая  хозяйственная операция отражается в первичных учетных документах; Вторичное отражение эти операции получают в материальных отчетах, учетных регистрах, которые служат для ежемесячного обобщения результатов хозяйственной деятельности организации.

       Приемы  исследования отдельного учетного документа  способствуют выявлению злоупотреблений  в тех случаях, когда в результате преступных махинаций возникают  противоречия в содержании документа  или между отдельными его реквизитами.

       К рассматриваемой группе относятся  проверка документа по форме, арифметическая или нормативная проверка.

       При проверки документа по форме, прежде всего, выясняется наличие в документах необходимых реквизитов. Выявляя документы, не отвечающие формальному требованию (отсутствие даты, подписи и т.п.), эксперт-бухгалтер указывает на это и тщательно их проверяет. При наличии подчисток, использовании корректирующей жидкости или иных неоговоренных исправлений он передает их следователю (суду) для решения вопроса о назначении криминалистической экспертизы. При отсутствии исправлений или подчистки эксперт-бухгалтер сопоставляет между собой различные реквизиты одного и того же документа или реквизиты сомнительного документа с аналогичными в других документах (например, подписи, выполненные от имени одного и того же лица в различных платежных документах). При этом сравнивается не содержание операций, а внешний вид отдельных документов.

       Для окончательного решения вопроса  о полноценности документа эксперт-бухгалтер  проверяет его и другими способами, имея в виду, что нарушения реквизитов документа могли быть допущены по небрежности его составителя.

       Все нарушения по оформлению должны быть зафиксированы в аналитических материалах, а по недоброкачественным документам должны быть выделены итоговые суммы.

       При арифметической проверке устанавливается  правильность итоговых показателей, подсчитанных как по горизонтальным строчкам (например, правильность умножения изделий на расценку в наряде), так и по вертикальным графам документа (например, правильность подсчета итогов расчетно-платежной ведомости по графам «всего начислено» или «к выдаче на руки»). Эта трудоемкая процедура, требующая большого внимания, является важной при ручной технологии учета. В условиях компьютерной обработки и наличия полной базы данных она может быть проведена выборочно.

       При проверке соответствия совершенных  операций действующим нормативным  актам, правилам, инструкциям могут  быть выявлены правильно оформленные документы, но незаконные по содержанию. Так, организациям запрещено покупать за наличный расчет у юридических лиц материальные ценности на сумму свыше разрешенной нормативным актом по одной сделке. Поэтому, если эксперт-бухгалтер обнаружит, что к авансовому отчету приложен товарный чек и чек контрольно-кассовой машины на большую сумму, он констатирует нарушение нормы соответствующего постановления.

       Приемы  исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные  операции, применяются в тех случаях, когда в отдельных документах не содержится противоречий, но в то же время сопоставление содержания нескольких документов, относящихся к одной и той же или взаимозависимым операциям, может привести к выявлению их несоответствия друг другу.

       Для обнаружения такого несоответствия используются два основных приема: встречная проверка и взаимный контроль.

       Встречная проверка – это составная часть  документального анализа. Применение встречной проверки документов обусловлено:

• двойной системой записей в бухгалтерском учете, когда каждая хозяйственная операция находит отражение по дебету одного и кредиту другого счета;
• наличием журналов-ордеров, накопительных и оборотных ведомостей и других учетных регистров, составляемых на основании первичных документов;
• отражением в документах взаимосвязанных операций;
• отражением одной хозяйственной операции в документах разных организаций.

       Первичные и бухгалтерские документы при  проверке сопоставляют с журналами-ордерами, мемориальными ордерами, ведомостями  и другими учетными регистрами, чтобы  установить правильность их заполнения. При этом проверяют исчисление суммовых показателей, обоснованность их отнесения на корреспондирующие счета бухгалтерского учета, соответствие записей одних и тех же операций во взаимосвязанных учетных регистрах.

       Встречная проверка может проводиться экспертом-бухгалтером  непосредственно в организации, как правило, в присутствии следователя и допускается при незначительном объеме бухгалтерских документов и отсутствии материалов документальной ревизии. Разновидностью встречной проверки является также исследование документов, отражающих взаимосвязанные расчеты между связанными по операции (сделке) юридическими лицами (исследование документов по движению товаров от поставщика к покупателю). Такие документы могут быть и получены по запросу, и представлены следствием от другой стороны или судом.

       Встречная проверка по документам, находящимся  в делах ревизуемой организации, производится, в частности, при проверке полноты и своевременности оприходования полученных в банке наличных денег в кассу путем сопоставления данных приходных кассовых ордеров с соответствующими данными выписок банка. Если эксперт-бухгалтер заметит в выписках банка какие-либо неоговоренные исправления, подчистки или дописки, то он производит встречную проверку по данным банка, где сопоставляет данные лицевого счета ревизуемой организации в банке с предъявленной выпиской из этого счета, находящейся в делах организации.

       Одним из способов экспертизы является сопоставление  содержания документов, отражающих начальную и вызываемые ею операции. Сущность этого способа состоит в том, что эксперт-бухгалтер, проверяя конкретную операцию, выявляет другие операции, которые должны быть совершены вслед за проверяемой, и сопоставляет их.

       Разновидностью  данного способа проверки является сравнение данных о количестве и стоимости отпущенных товарно-материальных ценностей складского учета с данными о движении тары, в которой их перевозили, в пропусках на вывоз с территории предприятия, в выставленных счетах-фактурах и других документах. Таким образом, можно выявить злоупотребление. Характерно, что в практике ревизий очень редко сопоставляют емкость тары с количеством отпущенных (перевозимых) ценностей, хотя это обязательное условие для раскрытия злоупотреблений.

       Встречной проверкой документальных данных вскрываются  случаи хищения, которые нередко  вуалируются путем исправления  данных в отдельных документах, составления новых, подложных документов и замены ими настоящих, подлинных, неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций или не отражения их в бухгалтерском учете.

       Многое  может дать эксперту сопоставление  операций, отраженных в учетных регистрах, с записями оперативного учета. Данные последнего, как правило, не служат основанием для отражения операций в регистрах бухгалтерского учета. Поэтому эксперты, ревизоры и другие контролирующие органы часто не используют их в контрольных целях. В ряде же случаев лица, совершающие злоупотребления, тщательно маскируют лишь операции, отраженные в бухгалтерском учете.

       При искажении хозяйственных операций в бухгалтерском учете их действительный характер и объем можно установить по документам оперативного учета. К данным операциям оперативного учета необходимо прибегать во всех случаях, когда у эксперта возникают сомнения в достоверности операций. В то же время для обоснованного вывода о злоупотреблениях важное значение имеет оформление документов оперативного учета (наличие описания операций, их измерителей, дат, подписей лиц).

       Взаимный  контроль содержания разных документов осуществляется путем изучения и  сопоставления отдельных реквизитов, повторяющихся в ряде документов, отражающих взаимосвязанные операции.

       Приемы  исследования учетных данных, отражающих движение однородных ценностей, помогают выявить отклонения, противоречия, не объяснимые при нормальном, правильном движении учтенного в документах имущества.

       Подобные  отклонения, противоречия могут быть установлены исследованием учетных сведений после соответствующей бухгалтерской обработки данных, содержащихся в первичных документах. К частным приемам такого исследования относятся восстановление количественно-суммового учета, контрольное сличение остатков, хронологическая проверка движения товарно-материальных ценностей и денежных средств, проверка правильности хозяйственной операции по данным о выполнении других операций, связанных с ней, проверка объективной возможности выполнения оплаченных и оформленных работ или других операций по данным документам в регистрах бухгалтерского учета.

       Восстановление  количественно-суммового учета состоит  в том, что на основе первичных  документов по приходу и расходу  имущества полностью восстанавливается  его количественный учет, что создает  возможность конкретно анализировать движение имущества по каждому ее виду в отдельности.