Современные проблемы управленческого учета

   Таблица 1.

   Ответственность различных уровней  управления за разработку и реализацию целей 

   Рис. 1. Схема управленческой иерархии

   Учетный понятийный аппарат, используемый применительно  к различным частям организации, довольно разнообразен. Так например, часто можно встретить термин «сегмент бизнеса» - «компонент организации, чья деятельность представляет относительно самостоятельное направление или определенный тип покупателей... (это может быть) дочерняя компания, отделение или подразделение, применительно к которым могут быть отделены от организации в целом активы, результаты операций по основной и прочей деятельности в целях финансовой отчетности». С недавних пор у крупных предприятий появилась тенденция к организации своей структуры не по традиционному функциональному принципу (маркетинг, финансы, снабжение, производство, отгрузка), а по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продуктов или услуг и включает в себя соответствующие необходимые функциональные службы. Эта тенденция обособила значение сегмента бизнеса как части организации, работающей на внешнего потребителя. Отсюда и связь сегментов с финансовой отчетностью. Публикуемые финансовые отчеты корпораций часто включают в себя так называемую сегментальную отчетность, характеризующую деятельность организации в различных отраслях или географических зонах. Эта отчетность обычно представляет пять типов информации в разрезе организации на сегменты:

   - поступления (выручка с продаж  и прочие доходы);

   - прибыль от основной деятельности (до выплаты процентов и налогов);

   - активы;

   - капитальные затраты;

   - издержки по износу и амортизации.

   Кроме того, крупные фирмы могут представлять отчеты о географическом распределении  продаж и о продажах основным потребителям. В процессе разработки информации по сегментам компания сталкивается со следующими проблемами:

   - определение значительных сегментов;

   - трасфертное ценообразование между сегментами;

   - измерение рентабельности сегментов;

   - определение активов сегментов.

   Однако  можно заметить, что система разработки учетной информации по сегментам  имеет существенные недостатки с  точки зрения внутрифирменного учета:

   - она охватывает не все структурные  единицы организации, а только  те (как правило, крупные), которые  выходят со своей продукцией  на рынок;

   - она ориентирована прежде всего на информационные потребности пользователей финансовой отчетности, а не внутреннего управления.

   Другими часто используемыми терминами  применительно к структурным  единицам компании являются «отделения»  и «подразделения». Отделением в  крупных корпорациях называют внутреннюю структурную единицу самого высокого уровня, подразделениями являются единицы  более низких уровней. Такой подход отражает уровневость организационной структуры, но ничего не говорит об отношениях между различными уровнями управления. Децентрализация управления требует более формализованного подхода к организационной структуре компании, охватывающего все структурные единицы снизу доверху и определяющего место каждого подразделения (отделения, сегмента и т.д.) с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. Таким обобщающим понятием стал «центр ответственности». В результате организационную структуру компании, показанную на рис. 1, можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности и связанных между собой линиями ответственности. Учетная система, которая в рамках такой структуры обеспечивает отражение, накопление, анализ и представление информации и позволяет аппарату управления контролировать операции, называется учетом по центрам ответственности.

   Учет  по центрам ответственности как  разновидность ведения управленческого  учета нельзя рассматривать в  отрыве организации управления предприятием в целом.

   Еще одной трудноразрешимой проблемой  для традиционной организации системы  управленческого учета на промышленном предприятии является предоставление менеджерам точной информации о производственных затратах. Эта проблема наиболее важная и актуальная связана с внедрением в практику методов, основанных на исчислении переменной себестоимости, т.е. методов простого и развитого директ-костинга, изменивших систему производственного учета и контроля.

   Основой директ-костинга, часто называемого методом усеченной (неполной) себестоимости, является четкое разделение затрат на переменные и постоянные. При этом постоянные затраты считаются затратами периода и не распределяются между изделиями, а прямо относятся на результат. Как следствие этого, общие расходы более быстро относятся на результат при директ-костинге, чем при методах исчисления полной себестоимости, причем остатки готовой продукции оцениваются только по переменным затратам. Поэтому показатель маржинальной себестоимости (себестоимости на основе переменных затрат) помогает решить ряд проблем:

   1) экономической целесообразности  обработки на предприятии полуфабрикатов. Покупную цену полуфабриката  сравнивают с маржинальной себестоимостью, рассчитанной по внутренним сегментам  предприятия;

   2) программирование производства, когда  необходимо сопоставлять многочисленные  внутренние источники средств предприятия и возможности их эффективного использования;

   3) прогнозирования реализации. В этом  случае цены реализации сравнивают  с маржинальной себестоимостью  с тем, чтобы иметь возможность:

   а) классификации пользователей (клиентов) по типам в разрезе одного и  того же готового изделия;

   б) классификации готовых изделий  по уровню маржинальной себестоимости;

   в) увеличения объема демпинговых продаж при условии, что цены не опустятся  ниже маржинальной себестоимости.

   В настоящее время при решении  задач внутрифирменного планирования и принятия управленческих решений  менеджеры фирм сталкиваются с серьезными проблемами, вызванными несостоятельностью традиционной организации систем управленческого  учета на предприятиях в предоставлении управленческому аппарату необходимой  для его деятельности информации. Складывается парадоксальная ситуация, когда система управленческого  учета на предприятии не в состоянии  обеспечить менеджеров данными по ряду ключевых вопросов, составляющих основу внутрифирменного планирования, таких как управление производственными накладными расходами и контроль за качеством продукции.

   Наиболее  серьезной проблемой традиционной организации системы управленческого  учета на промышленном предприятии, выпускающем различные наименования продукции, является отнесение непрямых затрат труда и материалов и других накладных расходов на конкретные виды или группы изделий. Способы распределения  накладных расходов по видам готовой  продукции, используемые в рамках традиционных методов учета затрат и калькулирования себестоимости, дают слишком приблизительные оценки. В свою очередь, использование искаженной информации при принятии управленческих решений обуславливает неэффективность контроля за качеством выпускаемых изделий и неправильную ценовую политику. Таким образом, для крупного промышленного предприятия с диверсифицированным производством отсутствие достоверной информации о внутренних операциях, вызванное недостатками традиционной организации системы управленческого учета, может обернуться снижением эффективности производства и повышенной уязвимостью со стороны конкурентов, а в конечном счете - потерей достигнутых позиций на внутреннем или международном рынке. Это может привести к вытеснению таких предприятий с мирового рынка промышленными предприятиями, специализирующимися на производстве одного или нескольких видов готовой продукции и имеющими поэтому гораздо более скромные информационные запросы для контроля за качеством изделий и принятия решений о ценообразовании. Вот почему крупные предприятия с диверсифицированным промышленным производством испытывают необходимость адаптации систем управленческого учета к условиям новой конкурентной внешней среды. Рассмотрим предполагаемые направления трансформации традиционной организации систем управленческого учета.

   Важнейшей характеристикой современной внешней  среды, определяющей изменение традиционной философии управленческого учета, является необходимость повышения  предприятиями качества выпускаемой  продукции. Эпоха ценовой конкуренции  уже прошла и качество изделий становится важнейшим фактором неценовой конкуренции. Во-вторых, невысокое качество продукции влечет за собой рост производственных издержек, поскольку использование в производственном процессе некачественного сырья и материалов и неквалифицированного труда и неэффективная эксплуатация машин и оборудования вызывают рост так называемых «качественных издержек», к которым относятся потери от брака, избыточные материальные запасы, расходы на текущий ремонт оборудования, расходы на технический контроль и др. Таким образом, система управленческого учета на промышленном предприятии должна ставить своей целью контроль за качеством используемых в производстве материалов и рабочей силы и эффективностью эксплуатации оборудования, и в конечном счете - за качеством выпускаемой продукции. Сокращение «качественных издержек» приведет к снижению себестоимости готовых изделий и повышению производительности.

   Еще одной важной характеристикой внешней  среды, влияющей на развитие традиционных систем управленческого учета на промышленных предприятиях, является сокращение всеми крупными предприятиями  материальных запасов. Объясняется  это, во-первых, тем, что сокращение материальных запасов высвобождает значительные денежные средства. Во-вторых, поддержание материальных запасов  на минимальном уровне сокращает  издержки на производство продукции. Стоимость  материальных запасов традиционно  рассматривается как финансовые издержки предприятия, подразумевающие  отток денежных средств. Поэтому  ограничение величины материальных запасов означает для предприятия  приток свободных денежных средств, которые могут быть инвестированы  в производственные активы. Наконец, при поддержании материальных запасов на значительном уровне предприятие, помимо прямых финансовых издержек, несет ряд других, непрямых издержек, среди которых можно выделить расширение складских и ограничение производственных площадей, увеличение расходов на учет материальных запасов и контроль за использованием сырья и материалов, издержки по обслуживанию страховых и налоговых обязательств, физический и моральный износ основных материалов, издержки на складское хранение и др. Исчисление этих издержек и отнесение их на произведенную продукцию - еще одна важная задача, решению которой традиционная организация управленческого учета на промышленном предприятии практически не уделяет внимание. Между тем минимизация непрямых затрат на поддержание материальных запасов может существенно улучшить как краткосрочные, так и долгосрочные финансовые показатели деятельности компании.

   Можно выделить еще одну существенную характеристику современной внешней среды, во многом определяющую направление развития традиционной системы управленческого  учета, прежде всего на предприятиях с диверсифицированным промышленным производством. В настоящее время  в рамках крупных промышленных предприятий  происходит обособление производственных цепочек и объединение производственного  и управленческого персонала  фирмы в независимые структурированные  группы, мини-организации, занимающиеся производством ограниченного числа  товаров (одного или нескольких). Параллельно  производится реконструирование ряда централизованных отделов предприятия, таких как отдел сбыта, отдел по контролю за материальными запасами, отдел технологического контроля, отдел технического обслуживания ремонта, отдел кадров, отдел техники безопасности, и делегирование их полномочий вновь создаваемому звену управления - менеджменту вышеупомянутых монопроизводственных отделов. Для системы управленческого учета на предприятии это означает не только сокращение абсолютной величины подлежащих учету общехозяйственных расходов (затрат на обслуживание производства и управления цехами, а также расходов на управление предприятием в целом), но и упрощение отнесения производственных накладных расходов на готовую продукцию. Расходы вспомогательных материалов и комплектующих деталей, косвенные расходы на оплату труда, а также затраты на обслуживание производства и его управление, осуществляемые в рамках монопроизводственной цепочки, гораздо легче идентифицировать с готовым изделием, нежели накладные расходы промышленного предприятия с диверсифицированным производством. Таким образом, традиционная система учета полной себестоимости трансформируется в новую систему учета производственных затрат, близкую по своей ориентации к учету по центрам ответственности. Новый тип управленческого учета сосредоточивает свое внимание не на обособленных производственных единицах, инженерно-технических подразделениях или управленческих отделах, а на принципиально новых элементах организации производственного процесса в рамках промышленного предприятия - монопроизводственных отделах.