Современные проблемы управленческого учета

Основные теоретические проблемы современного управленческого учета

   Изучение  существующих систем управленческого  учета в странах с развитой рыночной экономикой позволяет учитывать  их опыт при внедрении на предприятиях Российской Федерации, т.е. использовать известную формулу «перегнать не догоняя».

   Западные  системы управленческого учета  трудно сравнивать с учетом на отечественных  предприятиях, поскольку до сих пор  у нас не было разделения бухгалтерии  на финансовую и производственную. Отечественный учет - это интегрированная система, организованная в единой системе счетов. В определенном смысле можно говорить об аналогии между отечественной системой учета и интегрированной системой финансовой и управленческой бухгалтерии на Западе.

   В теории отечественного учета существует хорошо разработанная система нормативного учета, во многом схожая с западной системой «стандарт-кост». Система нормативного учета включает в себя методы разработки и установления норм расхода производственных ресурсов, расчет нормативной себестоимости продукции, систематический учет изменений норм и документирование отклонений от норм с указанием их причин и виновников. Проблема до сих пор заключалась в том, что в условиях жесткого плана, централизованного управления и государственного ценообразования у предприятий не было реальных стимулов к снижению издержек через управление ими, эффективным средством которого является нормативный учет. Естественно, что управленческий учет как система управления прибылью не мог возникнуть в плановой экономике, однако существующая и разработанная система нормативного учета является хорошей предпосылкой для внедрения управленческого учета при переходе к рынку.

   Рассмотрим  основные причины несостоятельности  традиционной организации систем управленческого  учета на промышленных предприятиях России в условиях изменяющейся внешней  среды, а также направления развития современных систем управленческого  учета и вопрос актуальности предоставляемой  ими информации для осуществления  эффективного управления предприятием.

   Прежде  всего необходимо отметить, что зависимость  организации управленческого учета  на предприятии от цикла функционирования системы финансовой отчетности приводит к тому, что информация о затратах на производство продукции, лишенная своего главного козыря - оперативности, зачастую содержит искаженные данные, которые  не могут служить надежной базой  ни для принятия своевременных управленческих решений, ни для внутрифирменного планирования. То, что выгодно отличает управленческую информацию от финансовой, - составление отчетности на нерегулярной основе - в практике управленческого учета остается лишь благим пожеланием. К сожалению, частота составления управленческих отчетов на предприятии во многом определяется частотой составления финансовой отчетности, которая носит регулярный характер и составляется ежегодно или ежеквартально. Однако при организации системы управленческого учета на промышленном предприятии только еженедельные и ежедневные отчеты о затратах на производство могут быть полезны менеджерам фирмы при принятии решений о сокращении издержек и увеличении производительности.

   Еще одним серьезным недостатком  традиционной организации систем управленческого  учета, снижающим ценность управленческой информации, является формальный подход к постановке учета по центрам  ответственности. Этот тип учета, как  известно, используется для управленческого  контроля, который сосредоточивает  свое внимание на элементах организации, называемых центрами ответственности. Управленческий контроль включает в  себя планирование и управление деятельностью  центров ответственности с целью  обеспечения выполнения организацией своей стратегии. К сожалению, традиционные системы производственного учета  сосредоточивают основное внимание на стоимостной информации о входах в центр ответственности (затраты  труда, сырье и материальные услуги), тогда как в условиях конкурентной внешней среды, важнейшее значение приобретает неучетная информация по таким, например, вопросам, как качество используемых материалов или профессиональный уровень рабочей силы. Кроме того, менеджеры центров ответственности нуждаются в информации о результатах деятельности своего подразделения. При этом в современных условиях основное значение для принятия управленческих решений приобретают не только стоимостные данные о выходах центров ответственности (выручка, доход от реализации), сколько нестоимостная информация, и прежде всего о качестве произведенной продукции. Только обладая подобной информацией, управленческий аппарат может оказывать действенное влияние на работников предприятия для эффективного выполнения задач стратегического планирования, т.е. достижения определенных целей в результате деятельности предприятия.

   Что касается сравнения нашей и западной учетных систем по полноте включения  затрат в себестоимость и их разделению на постоянные и переменные в зависимости  от объема производства, то в нашей  системе до сих пор не было практики применения директ-костинга, т.е. раздельного  учета переменных и постоянных затрат, а применялся и применяется до сих пор учет полной себестоимости. Хотя, необходимо отметить, что российские предприятия вправе теперь выбрать учетную политику, предусматривающую списание общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализованной продукции. Но это лишь первый шаг.

   Следует остановиться на изменениях, происшедших  в стиле и Методах управления предприятиями за последние десятилетия, приведших к модернизации системы  управленческого учета.

   В начале ХХ-го века на Западе и в 30-х годах в СССР сложился определенный тип организации производства и управления. Суть его - жесткая централизация всех функций управления, вертикальная организационная структура, административно - командный стиль руководства. Производство территориально и организационно строилось как единая фабрика, управляющий которой может лично контролировать все параметры производственного процесса и управлять действиями подчиненных. Это была так называемая индустриальная эра предприятий, фабрик и заводов.

   Послевоенный  период четко обозначил тенденцию  развития крупной промышленности в  сторону усложнения организационной  структуры промышленных предприятий. Два фактора обусловили эти изменения:

   - экспансия роста. Чисто количественное  увеличение масштабов деятельности  вплоть до макроэкономических  величин, деятельность многих  корпораций становится сравнимой  с экономической активностью  небольших государств;

   - диверсификация направлений деятельности. Этот процесс начинается с  создания необходимой снабженческо-сбытовой  и финансовой инфраструктуры  и кончается проникновением в  совершенно чуждые сферы экономической  деятельности.

   В результате формируются крупные  образования, каждое из которых напоминает «экономику в миниатюре». С одной  стороны, они включают в себя от нескольких десятков до тысяч подразделений, многие из которых могут быть ни географически, ни технологически не связаны с остальными. С другой стороны, все они составляют одно экономическое целое, так как  сохраняется единое стратегическое управление, общая политика в распределении  и использовании ресурсов и прибыли. Большинство крупных промышленных объединений в США и других развитых странах организованы в  форме акционерных компаний (корпораций). Часто крупный бизнес организован  в форме объединения двух или  нескольких компаний, которые функционируют  в форме материнско-дочерних отношений. В цепочке «предприятие - корпорация - объединение корпораций» необходимо выделить общее понятие, связанное  со структурой и механизмом управления. Таким понятием является «организация»  или «экономическая организация».

   Усложнение  структуры организаций и увеличение их размеров определило двоякую возможность  решения возникших перед аппаратом  управления проблем:

   - усиление централизованного контроля  и вертикальных, иерархических отношений;  планирование сверху вниз;

   - децентрализация управления.

   Советский Союз пошел по первому пути, страны Запада по второму. Существует третий фактор, воздействующий на основы управленческих систем в крупных организациях. Об этом высказался в 1962 году в своей  работе по истории американских промышленных предприятий А. Чендлер: «Недостаток времени и информации у центрального аппарата корпорации для осуществления всестороннего управления не является чем-то серьезным, если основные операции компании остаются стабильными, если не изменяются источники сырья и материалов, технология производства, рынки сбыта, тип продукции и производственные линии. Но когда происходит расширение сферы деятельности в новые географические области, в новые производства в значительной степени возрастает число административных решений всех типов, центральный офис перегружается, а его деятельность становится неэффективной».

   На  сегодняшний день в условиях динамичного  жесткого конкурентного рынка поток  оперативной информации в крупных  предприятиях очень велик. Отсюда необходимость  преобразований.

   Понятия «децентрализация управления», «децентрализованная  организация» традиционно рассматриваются  в американской литературе в духе «полномочий и ответственности». Суть децентрализации - в распределении  власти (полномочий) принимать решения  между различными уровнями управления. «Децентрализация -это показатель состояния. Полная децентрализация означает минимум принуждения и максимум свободы принимать решения для менеджеров нижних уровней. Наоборот, полная централизация означает максимум принуждения и минимум свободы принимать решения». Менеджер децентрализованной организации имеет право самостоятельно без согласования с высшим руководством оперативно принимать решения в определенных вопросах и (в виде верхнего предела) на определенную сумму денег. Другим не менее важным аспектом децентрализации является распределение (делегирование) ответственности. Получая определенные права, менеджер наделяется также соответственными обязанностями в части планирования и контроля затрат и результатов деятельности подразделения за которое отвечает данный менеджер.

   Для выбора оптимальной степени децентрализации  менеджеры высшего уровня пытаются максимизировать преимущества децентрализации  над ее издержками (недостатками). В  этом состоит так называемый оптимизационный  подход.

   Преимущества  децентрализации управления подразделениями  следующие:

   1. Для принятия решения у менеджера  подразделения больше информации  о местных условиях спроса  и предложения. Это «благо»  может быть измерено. Затраты  на передачу информации о местных  условиях для централизованного  принятия решения часто высоки. Кроме того, передаваемая информация  может быть неполной и даже  намеренно искаженной.

   2. Менеджеры подразделений могут  принимать более своевременные  решения, что особенно привлекательно  для потенциальных заказчиков.

   3. Деятельность менеджеров подразделений  становится гораздо более мотивированной, если они могут проявить собственную инициативу.

   4. Наделение менеджеров ответственностью  способствует развитию управленческого  таланта. Ценен не только обучающий  процесс, но и накопленный на  ошибках опыт.

   5. Небольшие подразделения имеют  преимущества «дружного коллектива»  при решении определенных задач.

   6. Высшее управление, освободившись  от бремени ежедневных решений может сосредоточиться на стратегическом планировании для всей организации.

   Недостатки  децентрализованного управления следующие:

   1. Некомпетентные решения в случае, когда благо подразделения ставится  выше, чем убытки организации  в целом. Эта ситуация может  вызываться: (а) несогласованностью  целей организации в целом  и отдельного подразделения или  (б) недостатком информации, по  которой менеджеры подразделений  могут определить влияние своей  деятельности на другие части  организации. Такие решения наиболее  вероятны в организациях с  высокой степенью самостоятельности  подразделений.

   2. Дублирование функций, в частности,  конторских служб.

   3. Сокращение лояльности по отношению  к организации в целом. Отдельные  менеджеры подразделений могут  не обращать внимания на другие  подразделения этой же организации,  не отличая их от внешних  контрагентов.

   Для американских менеджеров децентрализация- это не отрицание управления, а его новое качество, позволяющее максимизировать в конечном счете совокупные доходы организации. В настоящий момент это очень актуальная проблематика.

   Децентрализация управления в свою очередь воздействует на организационную структуру промышленных предприятий, а именно, способствует более четкому, формализованному определению  всех уровней управления и всех подразделений, что облегчает для управленческого  учета задачу выработки общих  подходов и методов отражения  и анализа результата деятельности отдельных менеджеров и подразделений  с точки зрения централизованного  управления. Целевой подход к организационной  структуре компании может быть выражен  в табл. 1.

   Организационная структура предприятия может  быть определена как «совокупность  линий ответственности внутри организации». Линии ответственности - это линии, показывающие направления движений информации (в частности, отчетности). Таким образом, организационная  структура обычно представляет пирамиду, где нижние уровни менеджеров подотчетны верхним уровням. Схема на рис. 1. представляет типичную управленческую иерархию с тремя вице-президентами и общим президентом.