Розподіл витрат: загальний огляд

Менеджери допоміжних і випускаючих  підрозділів, як правило, відповідальні  за результати діяльності своїх підрозділів, їхня спроможність контролювати витрати  — важливий фактор при оцінці їхньої роботи. Ця спроможність вимірюється, як правило, шляхом порівняння фактичних витрат з плановими чи бюджетними. Якщо фактичні витрати перевищують бюджетні, це значить, що підрозділ, можливо, працює неефективно, причому різниця двох показників вважається виміром цієї неефективності. Аналогічно, якщо фактичні витрати менші за плановані, то підрозділ, можливо, працює ефективно. [10;544]

Головний принцип при оцінці діяльності підрозділу такий, що менеджер не повинен бути відповідальним за витрати чи діяльність, над якими  він не має контролю. Оскільки випускаючі підрозділи споживають значний обсяг послуг допоміжних підрозділів, їхні менеджери повинні бути відповідальними за свою частину цих сервісних витрат. Останнє положення вимагає суттєвого зауваження: оцінка роботи підрозділу не повинна залежати від ступеня ефективності, досягнутого іншим підрозділом.

Це зауваження має  важливе значення для розподілу  витрат допоміжного підрозділу. Фактичні витрати допоміжного підрозділу не повинні розподілятися між  випускаючими підрозділами, оскільки вони несуть характеристики ефективного чи неефективного використання ресурсів в самому допоміжному підрозділі. Менеджери випускаючих підрозділів не мають контролю над ступенем ефективності, досягнутим менеджером допоміжного підрозділу. Розподіляючи бюджетні витрати замість фактичних, можна уникнути передачі від одного підрозділу до іншого його ефективності чи неефективності.

Саме ціль розподілу  визначає, які показники використовуються — плановані чи фактичні. Для  цілей калькулювання собівартості продукції розподіл провадиться  на початку року на основі бюджетних  показників, в результаті розраховується нормативна ставка накладних витрат. Якщо ціллю є оцінка показників діяльності, то розрахунки здійснюються наприкінці року, причому використовуються фактичні показники. Питання використання інформації про витрати підрозділів з метою оцінки їхньої діяльності більш детально розглянуто в наступних розділах.

Повернемось до нашого прикладу з ксерокопіюванням. Пригадаємо, що бюджетні щорічні постійні витрати  відділу ксерокопіювання становлять $29 190, а бюджетні змінні — $0,023 на сторінку. Згідно з оцінками, три випускаючі підрозділи (департамент аудиту, податковий і консультаційний департаменти) повинні були зробити 94 500,67 500 і 108 000 копій відповідно. На основі цих даних вже на початку року ми можемо визначити розміри витрат, що будуть розподілені до кожного з випускаючих підрозділів (див. Рис 2.1). [20;90]

Якщо розподіл здійснюється з метою планування витрат випускаючих  підрозділів, то цілком зрозуміло, що використовують бюджетні витрати допоміжних підрозділів. Щоб обчислити очікувані витрати  кожного з департаментів, витрати на копіювання, розподілені до випускаючих підрозділів, додаватимуться до інших витрат цих підрозділів, включаючи витрати, що прямо простежуються до кожного з них, плюс розподілені витрати інших допоміжних підрозділів. На промисловому підприємстві розподіл бюджетних витрат до випускаючих підрозділів проводиться перед розрахунком нормативної ставки накладних витрат.

 

	Кількість	Ставка	Всього витрат
Аудит	94 500	0,12	11 340
Податки	67 500	0,12	8 100
Консультації	108 000	0,12	12 960
Всього:	270 000		32 400

Рис 2.1 Використання бюджетних  даних для калькулювання собівартості продукції

 

Протягом року кожний з випускаючих підрозділів несе відповідальність за фактичні витрати, що залежать від фактичної кількості  копійованих сторінок. Повертаючись до показників фактичного використання, яке ми припустили раніше, проведемо другий розподіл, щоб порівняти фактичні показники по кожному з підрозділів з бюджетними. На Рис 2.2 представлені фактичні витрати на фотокопіювання, розподілені на кожний з випускаючих підрозділів, з метою оцінки результатів діяльності.

 

	Кількість сторінок	Загальна ставка	Розподілені витрати
Аудит	92 000	0,12	11 040
Податки	65 000	0,12	7 800
Консультації	115 000	0,12	13 800
Всього:	272 000		32 640

Рис 2.2 Використання фактичних даних для оцінки результатів діяльності

2.3 Подвійні  ставки віднесення витрат

 

Хоч використання єдиної ставки віднесення витрат досить просте, цей підхід не враховує різницю в  реагуванні постійних і змінних  витрат на зміни в обсязі наданих  послуг. Змінні витрати допоміжного підрозділу зростають із зростанням рівня наданих послуг. Наприклад, витрати відділу копіювання на папір і тонер зростають, якщо зростає кількість копійованих сторінок. З іншого боку, постійні витрати не залежать від рівня допоміжних послуг. Наприклад, орендні платежі за копіювальну машину не змінюються від збільшення чи зменшення кількості сторінок для копіювання. Використання єдиної ставки віднесення витрат призводить до того, що постійні витрати допоміжного підрозділу здаються змінними для випускаючих підрозділів, бо сума витрат, що відноситься до кожного відділу, прямо залежить від кількості копійованих сторінок. Ми можемо запобігти поводженню з постійними витратами, як із змінними, введенням двох ставок: однієї для постійних витрат і другої — для змінних. Часто постійні витрати допоміжних підрозділів відносяться шляхом використання ставок, що розраховуються на основі довгострокових потреб випускаючих підрозділів. Як нормальний, так і піковий рівні діяльності випускаючих підрозділів можуть слугувати прийнятними показниками вихідних потреб у послугах. Змінні витрати відносяться на основі рівня споживання, байдуже, бюджетного чи фактичного. [11;243]

 

ІІІ. МЕТОДИ РОЗПОДІЛУ ВИТРАТ ДОПОМІЖНОГО ПІДРОЗДІЛУ

 

3.1 Прямий метод  розподілу витрат допоміжних підрозділів

 

Дотепер ми розглядали процес розподілу витрат від одного допоміжного  підрозділу до кількох випускаючих. При цьому ми використовували  прямий метод розподілу витрат допоміжного  підрозділу, при якому витрати  допоміжного підрозділу розподіляються тільки до випускаючих підрозділів. Це було досить логічно, оскільки інших допоміжних підрозділів у вищенаведеному прикладі не існувало, а також не було можливості підрозділам взаємодіяти між собою. Однак багато компаній мають значну кількість допоміжних підрозділів, причому вони часто взаємодіють між собою. Наприклад, відділ персоналу та їдальня обслуговують один одного та інші допоміжні підрозділи у такий же спосіб, як і випускаючі підрозділи. Нехтування цими взаємодіями і безпосередній розподіл сервісних витрат на випускаючі підрозділи може призвести до несправедливого й неточного віднесення витрат. Наприклад, цех енергопостачання, хоча й вважається допоміжним підрозділом, може використовувати ЗО відсотків послуг цеху технічного обслуговування. Витрати на технічне обслуговування, спричинені цехом енергопостачання, належать цьому цеху. Якщо їх не віднесено на цех енергопостачання, то його витрати будуть заниженими. Насправді, частину витрат цеху енергопостачання "приховано" у витратах цеху технічного обслуговування. Це означає, що якби цеху енергопостачання не існувало, то загальні витрати цеху технічного обслуговування були б меншими. Отже, за умов використання прямого методу випускаючі підрозділи, які виступають головними споживачами електроенергії, але мають середній і навіть нижчий за середній показник споживання послуг цеху технічного обслуговування, одержують занижену частку розподілених витрат.

При вирішенні питання, який з методів розподілу краще  використовувати, необхідно визначити  ступінь взаємодії допоміжних підрозділів. Крім того, необхідно також зважити витрати та вигоди, пов'язані з використанням кожного із трьох методів розподілу витрат. У наступних трьох частинах даного розділу будуть розглянуті прямий, послідовний і взаємний методи розподілу витрат допоміжних підрозділів.

Якщо необхідно розподіляти  витрати допоміжних підрозділів  лише до випускаючих підрозділів, застосовується прямий метод розподілу витрат. Це найпростіший і найпрозоріший метод  розподілу витрат допоміжного підрозділу. Змінні витрати на допоміжні послуги розподіляються безпосередньо до випускаючих підрозділів в обсязі, пропорційному обсягу використання послуг кожним підрозділом. Постійні витрати також розподіляються прямо до випускаючих підрозділів, але пропорційно до показника нормальної чи практичної потужності випускаючого підрозділу.

Припустимо, що існує  два допоміжних підрозділи: цех енергопостачання і цех технічного обслуговування — і два випускаючі підрозділи: шліфувальний цех і складальний  цех, кожний з яких має "кошик" накладних витрат, що прямо простежуються. [8;35]

На Рис 3.1 видно, що при застосуванні прямого методу взаємодія між допоміжними підрозділами до уваги не береться. З Рис 3.1 також видно, що при використанні прямого методу ми розподіляємо витрати допоміжних підрозділів лише до випускаючих підрозділів. Ніякі витрати з одного допоміжного підрозділу не розподіляються до іншого допоміжного підрозділу. Отже, ніякої взаємодії між допоміжними підрозділами не визнається.

 

Рис 3.1 Розподіл витрат допоміжних підрозділів до випускаючих підрозділів: послідовний метод

 

Для демонстрації прямого  методу розглянемо дані Рис 3.2, які представляють заплановану (бюджетну) діяльність і бюджетні витрати двох допоміжних і двох випускаючих підрозділів. Припустимо, що причинним фактором для розподілу витрат на електроенергію обрано кількість кіловат-годин, а для витрат на технічне обслуговування – кількість годин технічного обслуговування. Ці причинні фактори використовуються як бази розподілу. При використанні прямого методу для обчислення коефіцієнтів розподілу беруть до уваги кількість кіловат-годин електроенергії і кількість годин технічного обслуговування, спожитих тільки випускаючими підрозділами. На Рис 3.3 представлено коефіцієнти розподілу і розподіл витрат допоміжних підрозділів при застосуванні прямого методу на основі даних, наведених на Рис 3.2. (Для спрощення постійні та змінні витрати не розрізняються).

 

	Допоміжні підрозділи		Випускаючі підрозділи
	Енерго- постачання	Техобслуго-вування	Шліфування	Складання
Прямі витрати*	$250 000	$160 000	$100 000	$60 000
Нормальний рівень діяльності:	—	200 000	600 000	200 000
Кіловат-години
Години техобслуговування	1 000	—	4 500	4 500

* Для випускаючих підрозділів  до прямих витрат належать  тільки накладні витрати, що прямо простежуються до цих підрозділів.

Рис 3.2 Дані для демонстрації методів розподілу

 

ЕТАП 1: РОЗРАХУНОК КОЕФІЦІЄНТІВ РОЗПОДІЛУ
			Шліфування	Складання
Енергопостачання¹			0,75	0,25
Технічне обслуговуванняc			0,50	0,50
ЕТАП 2: РОЗПОДІЛ ВИТРАТ ДОПОМІЖНИХ ПІДРОЗДІЛІВ ЗА ДОПОМОГОЮ КОЕФІЦІЕНТІВ РОЗПОДІЛУ
	Допоміжні підрозділи		Випускаючі підрозділи
	Енегропо-стачання	Техобслу- говування	Шліфування	Складання
Прямі витрати	$250 000	$160 000	$100 000	$60 000
Енергопостачання³	(250 000)	—	187 500	62 500
Техобслуговування4	—	(160 000)	80 000	80 000
Всього:	$0	$0	$367 500	$202 500