Реформирование отечественной системы бухгалтерского учета

3. Бухгалтерский учет в СССР

       Последствия Октябрьской революции привели к ликвидации денежного обращения, замене торговли распределением, уничтожили кредит, а обобществление производительных сил потребовало невиданной централизации управления народным хозяйством страны. Все это не могло не затронуть бухгалтерский учет.

       13 июля 1918 г. ЦИК РСФСР издал Основные положения учета имущества. Учет возлагался на отчетный отдел Государственного контроля, который должен был вести Главную книгу, содержащую всего три активных счета: «Недвижимость», «Материалы», «Инвентарь». Работа началась с повсеместной инвентаризации, описи составлялись в трех экземплярах, один служил основанием для учета на предприятии, второй отправлялся в губернское управление, третий — прямо в Москву.

       Положение было написано замечательным русским бухгалтером А.М. Галаганом, только что вернувшимся из Италии, где он учился у одного из самых великих бухгалтеров XX в. Фабио Бесты. Галаган написал все, что ему говорили «товарищи», но, сославшись на итальянский закон от 17 февраля 1884 г., ввел от себя требование денежной оценки всех видов имущества, которая должна выполняться по рыночным ценам на момент инвентаризации, а если комиссия не могла найти таковых, то по себестоимости. Таким образом, ему удалось официально ввести денежный измеритель и оценку по рыночной стоимости (при отсутствии рынка). Это сыграло большую роль в подготовке и принятии 27 июля 1918 г. Постановления СНК РСФСР о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. В сущности, это было традиционное положение, которое мало чем отличалось от подобных нормативных документов, принятых в условиях рыночной экономики, но в тот момент политическая ориентация на переход к коммунизму не была поколеблена.

       Чрезвычайный учет был создан в теории и апробирован на практике в Петрограде П. Амосовым и А. Савичем. То, что они сделали, можно было бы, используя современную терминологию, назвать централизованной бухгалтерией, учитывающей все движение материалов в пределах Петрограда. Каждый главный бухгалтер должен был один раз в неделю сдавать документы о движении материалов в чрезучет. Теоретически у чрезвычайного учета был один недостаток — он не позволял выполнять обобщений, необходимых для экономического анализа, как на микро-, так и макроуровне. Считалось, что деньги для этой цели использовать нельзя не только потому, что в стране свирепствовала невиданная инфляция, но и потому, что при коммунизме денег вообще не должно быть.

       Поскольку деньги стремительно исчезали из экономики, возникла проблема всеобщего учетного измерителя. Проблема была серьезной, и между экономистами и бухгалтерами возникли разногласия. Первые полагали, что деньги в результате построения коммунизма и инфляции больше для учета не нужны. И поэтому экономисты предлагали новые, по их мнению, более совершенные измерители, в качестве которых выступали трудовые, энергетические и предметные.

       Самыми  влиятельными были сторонники трудового измерителя. Они считали целесообразным вести учет материальных ценностей в трудочасах. В этом не было ничего нового. Такие единицы (трудочас, трудодень) пропагандировали Оуэн, Прудон и Родбертус, а Маркс и Энгельс подвергли критике их идеи. В эпоху коммунизма сторонники такого измерителя разделились на две группы: теоретиков (С.Г. Струмилин, Е.С. Варга и др.), исходивших в своих построениях из теоретических положений марксисткой политической экономии, и практиков (З.С. Каценеленбаум, К.Ф. Шмелев), считавших, что трудовой измеритель при падающей валюте - единственно возможное средство для обобщающих расчетов. В группе теоретиков видное место принадлежало Струмилину, давшему наиболее стройную, и поэтому наиболее абсурдную, систему учета и планирования хозяйства с помощью трудового измерителя. Струмилин полагал, что каждый трудящийся по месту работы должен получить книжку, в которой ему будет записано отработанное число трудовых единиц (тредов). В магазинах при отпуске продуктов в книжке будет отмечено, на сколько тредов продуктов получил трудящийся. Получать продукты и услуги по этой книжке можно до тех пор, пока не будет исчерпан кредит. Такие взгляды широко пропагандировались. Так, в январе 1920 г. на III съезде Советов народного хозяйства предлагалось установление «твердой счетной единицы в хозяйстве и бюджете страны, взяв за основание измерения единицу труда». Среди сторонников энергетического измерителя необходимо отметить М.Н. Смит и С.А. Клепикова, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной приведенной единицы энергии («эрг»), а среди представителей предметного — А.В. Чаянова, считавшего, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства.

       Другую  группу составляли приверженцы натурального измерителя (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами найти замену, а поэтому рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет. Затем возникла борьба ведомств, для предотвращения которой многие стали требовать натурального учета. Теоретические концепции и практика учета получили отражения в разработанных НК РКИ Основных положениях по государственному счетоводчеству и отчетности, утвержденных СНК РСФСР и изданных 14 сентября 1920 г.

       Бухгалтеры-реалисты, в большинстве своем практики, были не склонны вступать в теоретические споры и вели учет по старинке в денежном измерителе - просто перерабатывали и приспосабливали инструкции и положения, применявшиеся до революции в наиболее развитых в экономическом отношении предприятиях, к новым условиям. В результате инструкции значительно упрощались, так как отпадали многие хозяйственные функции.

       Так путем трансформации старого в новое формировался советский учет.

       Новая экономическая политика возродила  хозяйство в его наиболее эффективных  формах. Твердые деньги обеспечивали эту эффективность и действенность  классических традиционных учетных  принципов.

       Выдающиеся  ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Н.С. Помазков, Н.А. Блатов, И.Р. Николаев и особенно А.П. Рудановский  и A.M. Галаган.

       Николай Семенович Помазков (1889 — 1968) развил балансовую теорию. Он назвал свои идеи учением об абсолютном балансе. Эта теория заключалась в том, что двойное членение средств по составу и по источникам есть только частный случай более общей - абсолютной - модели бухгалтерского баланса, которая может состоять из бесконечного ряда возможных членений. Эта идея интересна тем, что заставляет сомневаться в отправной точке балансовой теории - двойная запись вытекает из баланса.

       Николай Александрович Блатов (1875 — 1942), ученик Е.Е. Сиверса - крупнейший представитель меновой теории. Он утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии, при этом акцент делался не на ценности, а на их потоки в форме мены. Но так как обмен должен быть всегда эквивалентным, то и двойная запись является, таким образом, естественным следствием обмена, или, как тогда предпочитали говорить, мены.

       Иван  Романович Николаев (1877 — 1942) ученик П.Б. Струве, помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге «Хозяйство и цена», развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия выступают как расходы будущих периодов. Исходя из финансовой трактовки учетных показателей Николаев и оценку статей сводил, естественно, к себестоимости. Правда, в духе последующих завоеваний теории Николаев, допуская использование регулирующих счетов, создавал возможности для введения в учет и других видов оценки, дополняющих себестоимость. Он придерживался правила, что, только превратившись в деньги, материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он один из немногих, а возможно, первый в отечественной литературе считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег. Николаев сформулировал три требования, которым должен отвечать настоящий бухгалтер:

       • хорошо знать особенности предприятия, в котором работает;

       • быть достаточно жестким, чтобы с  успехом противостоять давлению;

       • обладать способностью быстро ориентироваться в особенностях каждой сделки, чтобы знать, что от кого потребовать, и не опасаться за какие-либо осложнения в будущем, приступая к исполнению сделки.

       Александр Павлович Рудановский (1863 - 1934) - математик по образованию, всю жизнь проработал бухгалтером, сначала железных дорог, а потом долгие годы - главным бухгалтером Московской городской управы хозяйственных процессов. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного коммунизма, осуждал. С его точки зрения, при НЭПе возродился подлинный учет. Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения. Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Бухгалтеры, констатируя различные модели, только воспроизводят этот объективный баланс. Очевидно, что чем совершеннее модель, тем, следовательно, большее отражение получает хозяйственная деятельность. Если баланс признать абсолютной истиной, а модель, которая находит место в практическом обиходе, относительной, то исходя из диалектики абсолютной и относительной истины, можно сделать в отношении бухгалтерского учета ряд ценных выводов:

         а) в бухгалтерском учете отражается только часть хозяйственной жизни, а сведения, фигурирующие в нем, имеют вопреки бухгалтерскому самомнению весьма относительную ценность;

       б) развитие теории бухгалтерского учета должно быть направлено на создание таких моделей учета, которые обеспечат наиболее полное отражение хозяйственных процессов. Рудановский был большим противником взгляда, согласно которому инвентаризация является методом бухгалтерского учета. Он исходил из необходимости отличать инвентаризацию натуральную от инвентаризации счетной. В учете правомерно рассматривать только последнюю. Существенным было его суждение, отрицающее забалансовые счета, наличие которых в учете он рассматривал как пережиток юридической теории. Учение Рудановского, тем не менее, для широких бухгалтерских масс было сложным и большим влиянием в то время не пользовалось.

       Александр Михайлович Галаган (1879 — 1938) считал, что хозяйственная деятельность предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.

       Субъекты - участники хозяйственного процесса. Они представлены собственниками, администратором, агентами и корреспондентами.

       Объекты - различные виды основных и оборотных  средств предприятия.

       Операции - воздействия человека на ценности, с которыми он работает.

       Исследуя  метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы методов, заимствованные им из формальной логики и статистики: а) наблюдение, б) классификация, в) индукция и дедукция, г) синтез и анализ.

       Наблюдение  преследует две цели: выявление общего состояния хозяйства на определенный момент его существования и контроля текущей работы.

       Средством классификации выступают бухгалтерские  счета, в которых методически  записываются все операции, отражающие хозяйственные процессы. Счета открываются  для каждого определенного процесса, выполняемого в хозяйстве. Таким образом, счетоведение превращается в науку о счетах, а не о балансе.

       С точки зрения индукции каждая операция всегда оказывает в одно и то же время положительное и отрицательное  влияние на отдельные процессы, выполняемые  в хозяйстве. В результате возникает  закон двойственности. Зная этот закон, можно путем дедукции установить для каждой хозяйственной операции дебетуемый и кредитуемый счета.

       Синтез  Галаган связывал с пробным балансом или оборотной ведомостью, которые  позволяют обобщить и проверить  разноску по счетам. Если последовательно  обобщать первичные (аналитические) счета, то возможен выход на синтетические  счета в Главной книге, т. е. бухгалтер  в этом случае осуществляет логический синтез, напротив, любой синтетический  счет может быть последовательно  разложен на несколько серий аналитических  счетов. В этом случае проводится логический анализ. Таким образом, отчетность трактовалась как синтез, а данные, ее подтверждающие, - как анализ.

       За  годы советской власти в развитии учета были достигнуты впечатляющие результаты: созданы всесторонние методологические концепции учета (Рудановский, Галаган); унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности; разработано учение о нормировании баланса; спроектированы и получили повсеместное распространение новые формы счетоводства — мемориально-ордерная и журнально-ордерная; предложена технология, раскрывающая новые категории бухгалтерского учета - основные средства, отвлеченные средства, устойчивые пассивы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) и т. п.; осознана принципиальная разница между амортизацией и износом основных средств; получило признание глубоко дифференцированное учение о калькуляции и учете затрат на производство; вошел в жизнь нормативный учет; внедрена вычислительная техника; получил развитие своеобразный аппарат анализа хозяйственной деятельности; возникла широчайшая, невиданная в истории учета, сеть подготовки кадров. В то же время в советские годы произошла значительная деформация учетных принципов. Их исследование было подменено решением схоластических, а нередко и псевдонаучных задач. Учет пытались основывать на не имеющей к нему отношения марксистской теории, чтобы подчеркивать превосходство учета социалистического над капиталистическим. Теория учета сводилась к бесконечным и бессмысленным рассуждениям о предмете и методе. Анализ хозяйственной деятельности был оторван от бухгалтерского учета и лишен главного - исследования финансового положения предприятия, а аналитический инструментарий ничем не мог помочь принятию действенных управленческих решений. Еще большие трудности возникали при имитации организационной работы. Здесь время от времени предписывалось то децентрализовать учет, то централизовать его, то сократить отчетность, то повысить ее аналитичность. При всех успехах образования учетных кадров оно было переполнено множеством совершенно ненужных предметов, которые скорее отвлекали студентов от дела, чем прививали любовь к нему. И наконец, самым печальным обстоятельством было двусмысленное положение, в котором оказались главные бухгалтеры. Им вменялось в обязанность доносить на руководителей, под руководством которых им, бухгалтерам, надо было ежедневно работать. Все это привело к резкому падению престижа профессии.