Развитие бухгалтерского учета внешнеторговых операций

    Вторая  группа проблем связанна с изучением современных способов организации бухгалтерского учета внешнеторговых операций на предприятии. Было установлено, что в современных условиях реформирования бухгалтерского учета с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности и полной самостоятельности организаций при проведении внешнеэкономической деятельности необходимо совершенствовать учетные процессы по различным направлениям. При этом методика бухгалтерского операций внешнеэкономической деятельности имеет свои особенности, без знания которых невозможно обеспечить получение достоверной учетной информации.

    Проведенное исследование действующего законодательства, регламентирующего порядок ведения внешнеторговых операций,  показало, что законы и нормативные акты федерального уровня изменяются в соответствии с экономической политикой государства, направленной на либерализацию внешней торговли, а нормативные документы, составляющие методологическую основу бухгалтерского учета экспортно-импортных операций, остаются недоработанными. В связи с этим предприятиям приходится самостоятельно разрабатывать дополнительные внутренние положения,  чтобы их финансовая информация соответствовала потребностям внешних пользователей.

    Целью бухгалтерского учета экспортно-импортных  операций является формирование достоверной информационной базы для принятия управленческих решений по снижению рисков осуществления этих операций и повышению их эффективности. Исходя из этого обоснованы следующие главные задачи по организации бухгалтерского учета операций внешнеторговой деятельности:

• знание и соблюдение центрами ответственностями нормативно-правовых документов, регулирующих бухгалтерский учет внешнеторговых операций;
• ведение синтетического и аналитического учета движения товаров по товарным партиям;
• осуществление учета внешнеторговых операций в иностранной валюте и рублях; пересчет иностранной валюты в рубли необходимо производить на дату совершения операций и отчетную дату с отражением курсовой разницы на счетах бухгалтерского учета;
• формирование учетной политики предприятия с учетом особенностей методики бухгалтерского учета операций внешнеэкономической деятельности;
• обеспечение детального учета всех затрат и финансовых результатов по видам товаров по каждому внешнеторговому договору (контракту);
• формирование учетной информации для принятия управленческих решений;
• организация валютного контроля внешнеторговых договоров (контрактов) на микроуровне.

    Исследование  показало, что современные способы ведения учета внешнеторговых операций, включая его компьютеризацию, не дают полной аналитической детализированной информации об экспортно-импортных операций по их видам. Действующие бухгалтерские регистры не позволяют в полной мере контролировать и формировать учетные показатели в процессе совершения экспортно-импортных операций на всех этапах.

    В ходе исследования систем бухгалтерского учета ряда предприятий было установлено, что для усиления контроля экспортно-импортных операций необходимо разработать новые и оптимизировать действующие учетные регистры. Для данных целей были разработаны и апробированы на практике следующие бухгалтерские регистры:

• регистр аналитического учета «Учет финансового результата по каждому иностранному покупателю в разрезе каждого контракта». Продвижение товара на внешний рынок всегда связано с дополнительными затратами (таможенные пошлины и сборы, транспортные расходы, страхование, вознаграждение по договорам посреднических услуг и т.д.). Поэтому необходимо иметь четкое представление о том, какой финансовый результат получит предприятие при каждой экспортной поставке. Применение этого регистра позволит контролировать формирование финансового результата по каждому иностранному покупателю, просчитывать и прогнозировать рентабельность сделки;
• регистр аналитического учета «Расчет налоговой базы по экспортным поставкам – реестр документов по экспортным поставкам». Использование этого регистра позволит предприятию осуществлять контроль и получать документальное подтверждение экспортных операций в разрезе не только каждого контракта, но и отдельно взятой поставки. Показатели регистра позволят одновременно формировать необходимую информацию для налоговых и таможенных органов для подтверждения факта экспорта в установленные законодательством сроки;
• справочный регистр «Расчет суммы НДС, относящегося к экспортным поставкам». Налог на добавленную стоимость всегда находится под пристальным вниманием контролирующих органов, так как косвенные налоги составляют значительную долю бюджета страны. В диссертации разработана методика раздельного учета налога на добавленную стоимость для предприятий, осуществляющих хозяйственную деятельность, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Применение методики посредством заполнения и ведения Справочного регистра облегчает учет «входящего» НДС и определение суммы НДС, относящегося к экспортным поставкам;
• регистр аналитического учета «Формирование фактической стоимости ввезенного товара». Ввоз товара на территорию РФ сопровождается дополнительными расходами (расходами на таможенную очистку, транспортными расходами на территории РФ и за ее пределами, брокерским вознаграждением и т.д.). Доля этих расходов формирует значительную часть фактической стоимости импортируемого товара. Этот регистр позволяет предприятию безошибочно сформировать фактическую стоимость везенного товара, которая необходима для дальнейшего его использования на территории РФ.

    На  организацию учета экспортно-импортных  операций оказывает существенное влияние сложившаяся практика реализации и покупки товаров непосредственно самим предприятием или через посредническую внешнеэкономическую организацию. Согласно законодательству существуют три вида посреднических договоров: договор поручения, договор комиссии и агентский договор.

    Было  установлено, что в зависимости от вида договора, заключенного между экспортером и организацией-посредником, между ними складываются определенные взаимоотношения, которые и определяют порядок бухгалтерского учета внешнеторговых операций с участием посредников. Поэтому при отражении в учете таких операций в первую очередь необходимо определить характер правовых взаимоотношений участников данной сделки и затем строить соответствующие схемы бухгалтерского учета.

    При ввозе товара из-за границы важной задачей является своевременное  и достоверное формирование стоимости  импортного товара, так как с поставкой связаны дополнительные расходы, которые составляют значительную долю стоимости ввезенного товара. Предприятия самостоятельно определяют порядок формирования стоимости импортного товара с применением счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» с отдельным субсчетом «Заготовление и приобретение импортных материальных ценностей». На этом счете по партиям аккумулируются все затраты, связанные с приобретением импортных материальных ценностей. Определение фактической себестоимости импортного сырья (материалов) и товаров может занимать длительный период времени, так как с его поступлением могут быть связаны дополнительные расходы, а первичные документы не были своевременно оформлены. Для того, чтобы хозяйственная деятельность не нарушалась, предприятию необходимо приходовать поступившие материальные ценности по учетным ценам, списывая возникшие отклонения на соответствующие счета бухгалтерского учета.

    В бухгалтерском учете прибыль  от экспорта товаров, работ, услуг формируется  на счете 90 «Продажи», субсчет «Продажи на экспорт товаров, работ, услуг», путем сопоставления экспортной выручки, отражаемой по кредиту данного счета, и расходов, связанных с получением этой выручки, списываемых в дебет данного субсчета с соответствующих счетов бухгалтерского учета. Выделение экспортной выручки на дополнительные субсчета позволяет своевременно и достоверно определить финансовый результат внешнеэкономической деятельности предприятия.

    Третья  группа проблем охватывает исследование и выработку основных путей развития бухгалтерского учета внешнеторговых операций. Как известно, бухгалтерский учет на предприятиях различных форм собственности ведется на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Этот план счетов был разработан и принят в годы становления рыночной экономики, когда внешнеэкономической деятельностью занимались лишь единицы предприятий и необходимость в его детализации на уровне федерального нормативного регулирования отсутствовала.

    Сегодня внешнеэкономической деятельностью заняты не только крупные предприятия, но и предприятия среднего и малого бизнеса, а также предприниматели без образования юридического лица, заинтересованные в получении экономических выгод от каждой проведенной внешнеторговой операции. Анализ внешнеэкономической деятельности некоторых из них показал, что существует прямая корреляционная связь между организацией бухгалтерского учета и получением положительного финансового результата. Осуществление экспортно-импортных операций без выделения их по видам на отдельных субсчетах отрицательно влияет на достоверность учетной информации.

    Предприятия для осуществления внешнеэкономической деятельности обязаны открывать валютные счета в уполномоченных банках. Они могут иметь неограниченное количество таких счетов, одновременно открывая транзитный и текущий валютный счет по каждой валюте. Порядок совершения операций в иностранной валюте между резидентами, а также между резидентами и нерезидентами регулируется  Федеральным законом №173-ФЗ от 10 декабря 2003 г. «О валютном регулировании и контроле». Для учета наличия и движения валюты на счетах предназначен синтетический счет 52 «Валютные счета», к которому необходимо открыть субсчета 52-1 «Валютные счета внутри станы», 52-2 «Валютные счета за рубежом». К субсчету 52-1 «Валютные счета внутри станы» открываются субсчета второго порядка 52-1-1 «Транзитные валютные счета», 52-1-2 «Текущие валютные счета». В связи с тем, что предприятие может иметь валютные счета в разных валютах, следует к каждому субсчету счета 52 «Валютные счета» открывать аналитические счета по видам валютных счетов (рис. 1).

    Ведение валютных счетов по видам валют подчиняется правилам ведения аналитического учета (с учетом особенностей отражения в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте). Особенностью отражения считается, что валютные счета по видам валют будут вестись в двух денежных измерениях – в иностранной валюте и российской валюте; субсчета – только в российской.

Рис. 1. Корреспонденция счета 52 ⁴

    Счет 52 «Валютные счета» показывает курсовые разницы, связанные с текущими операциями, и курсовые разницы, связанные с ежемесячной переоценкой сальдо денежных средств. Предприятия могут производить пересчет стоимости средств на счетах в банках также по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ. Поэтому на счете 52 «Валютные счета» могут возникать курсовые разницы в связи с каждым изменением курсов иностранных валют, возникающие курсовые разницы отражаются в корреспонденции со счетом  91 «Прочие доходы и расходы».

   Повышение аналитичности действующего плана счетов продиктовано задачей бухгалтерского учета – своевременно и достоверно отражать внешнеторговые операции и действенно контролировать их. В связи с этим предлагается модель рабочего плана счетов бухгалтерского учета с выделением отдельных субсчетов для предприятий, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность (табл. 5). Данная модель дает возможность предприятиям повысить аналитичность учетных показателей в своей информационной системе.

   Анализ действующего законодательства в области налогообложения показал отсутствие регулирования ведения раздельного учета налога на добавленную стоимость, взимаемого по ставке 0%, при применении предприятиями различных ставок НДС. Так как «входящий» НДС по экспортным операциям возмещается из бюджета и контроль за правильным и своевременным его учетом необходим для любого хозяйствующего субъекта, ведение такого раздельного учета становится особенно актуальным.