Разработка программы и методики аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Выявление типичных ошибок и способы их ис

В случае получения высоких значений неотъемлемого  риска и риска средств контроля следует организовать проверку налога на прибыль так, чтобы снизить  насколько возможно величину риска  необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения. Для этого необходимо получить большее число аудиторских доказательств в ходе процедур проверки по существу.

При низких значениях неотъемлемого риска  и риска средств контроля аудитор  вправе допустить более высокий уровень риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения.

На оценку неотъемлемого риска в отношении  остатков по счетам и группам операций, связанным с расчетом налога на прибыль, оказывают влияние такие факторы, как сложность финансово-хозяйственных операций аудируемого лица, наличие операций, по которым нет однозначного толкования в бухгалтерском и налоговом законодательстве, наличие отраслевых особенностей в учете и т.д.

Оценка  неотъемлемого риска может быть оформлена в форме оценочного теста. Оценка неотъемлемого риска производится на основе профессионального суждения аудитора путем оценки каждого вопроса с точки зрения уровня неотъемлемого риска, как "низкий", "средний", "высокий". По итогам результатов тестирования и на основании внутрифирменного стандарта аудитор оценивает уровень неотъемлемого риска аудируемого лица в целом.

Аудитору  необходимо получить представление  о системах бухгалтерского и налогового учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита эффективного подхода к своей работе. Тест по оценке системы учета и внутреннего контроля поможет аудитору принять решение о том, может ли аудитор в своей работе полагаться на систему внутреннего контроля аудируемого лица и дать оценку риска средств контроля. Оценка риска средств контроля производится на основании профессионального суждения аудитора путем оценки каждого вопроса с точки зрения их уровня, как "низкий", "средний", "высокий". По итогам результатов тестирования и на основании внутрифирменного стандарта аудитор оценивает уровень риска средств контроля аудируемого лица.

В случае, если риск средств контроля окажется высоким и аудитор примет решение  о том, что он не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, он должен планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как "высокая" или когда аудитору более удобно или экономически оправдано не полагаться на эту систему. В случае, если аудитор в ходе аудита придет к выводу о том, что оценка надежности системы внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, он обязан соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита налога на прибыль.

1.2 Определение допустимой ошибки (уровня существенности)

Уровень существенности устанавливается аудитором  на основании его профессионального  суждения. Аудитор, работающий в аудиторской  фирме, должен применить в своей  практике внутрифирменный стандарт, регламентирующий порядок определения уровня существенности.

При планировании проверки по налогу на прибыль и  обязательствам перед бюджетом уровень  существенности определяется в отношении  следующих элементов:

остатков  по счетам 68 "Задолженность перед  бюджетом по налогу на прибыль", 09 "Отложенные налоговые активы", 77 "Отложенные налоговые обязательства"; групп операций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (объектов налогообложения).

При определении  уровня существенности должен учитываться  не только количественный, но и качественный аспект искажений.

К качественному  аспекту искажения относятся:

несоблюдение  учетной политики;

недостаточное или неадекватное описание учетной  политики и раскрытие информации о налоге на прибыль в финансовой отчетности.

При определении  количественного аспекта искажений аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на формирование налоговой базы по налогу на прибыль и на бухгалтерскую отчетность.

Для расчета  уровня существенности аудитор выбирает базовые показатели бухгалтерской  отчетности на основании его профессионального  суждения.

Затем устанавливаются процентные доли этих показателей для определения  их расчетного и среднего значения. Размер процентов может быть единым для всех показателей или индивидуальным для каждого показателя.

Проведя расчеты и исключив показатели с  наибольшим и наименьшим отклонением  от средней, определяется общий уровень  существенности, который в дальнейшем распределится между элементами проверки.

Порядок оценки уровня существенности должен быть оформлен аудитором документально. Аудитор на основании своего профессионального  суждения и внутрифирменного стандарта  устанавливает уровень долей  при определении расчетного значения базовых показателей.

В данных рабочих таблицах определяется уровень  существенности для отдельных показателей  с целью выявления предельной границы влияния ошибки на правильность формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Выбранные аудитором показатели могут быть различны в зависимости от видов осуществляемой деятельности и наличия внереализационных операций у аудируемого лица. Источниками информации о суммах начисленных доходов и произведенных расходов являются налоговые декларации и сводные регистры налогового учета проверяемого экономического субъекта.

В случае, если отмеченные в ходе аудита и  предполагаемые ошибки больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности и (или) имеются  расхождения в ведении налогового учета и подготовке отчетности аудируемого лица с требованиями соответствующих нормативных документов, однако расхождения однозначно не могут быть признаны существенными, аудитор, используя свое профессиональное суждение, берет на себя ответственность и принимает решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных ошибках и нарушениях либо сделать вывод о включении соответствующих оговорок о невозможности выражения мнения.

Обратная  зависимость между существенностью  и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Оценка  существенности и аудиторского риска  на начальной стадии планирования может  отличаться от такой оценки после  подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться.

В случае изменения уровня существенности после подведения итогов аудиторских процедур в рабочих документах должно быть отражено новое значение уровня существенности и приведена аргументация. Полученное значение уровня существенности должно быть зафиксировано в программе аудита. Если представители аудируемого лица заинтересуются порядком установления уровня существенности, аудиторская фирма обязана предоставить эту информацию.

В целях  уменьшения вероятности необнаружения  искажений по налогу на прибыль, а  также в целях предоставления некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита.

Налог на прибыль и налоговые обязательства  перед бюджетом могут проверяться  независимо от уровня существенности, если аудитором получено специальное  задание по проверке налога на прибыль. 
 
 

1.3 Анализ учетной  политики

Для эффективного подхода к проведению аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом аудитор должен получить представление об учетной политике аудируемого лица и оценить влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета.

Анализ  учетной политики осуществляется с  целью:

установления  расхождений в определении базы по расчету прибыли для бухгалтерского учета и для целей налогообложения  из-за разницы в оценке и признании  активов, обязательств, доходов и расходов;

выявления постоянных и временных разниц при  расчете прибыли;

выявления ключевых по риску элементов;

выражения мнения по вопросу применяемой учетной  политики аудируемого лица для целей  налогообложения.

Определение "ключевых по риску областей"

В ходе планирования аудита в области налога на прибыль и обязательств перед  бюджетом необходимо определить "ключевые по риску области", вероятность  ошибок в которых высока. Такие  области, как правило, подлежат сплошной проверке.

При проведении аудита налога на прибыль к ним могут быть отнесены:

операции, неоднозначно трактуемые в законодательстве и сложные в понимании с  точки зрения включения в налогооблагаемую базу операций со связанными сторонами;

операции  с различными методами учета, определенных бухгалтерским и налоговым законодательством или учетной политикой;

операции  с существенными суммами;

операции, ранее не встречаемые в хозяйственной  практике аудируемого лица;

операции, учет по которым ведется менее  квалифицированным или малоопытным  работником;

операции, учитываемые с нарушением методики отражения на счетах учета.

Источники получения информации о "ключевых по риску областях":

результаты  оценок рисков;

результаты  проведения опросов работников и  анализ учетной политики;

результаты  прошлых проверок;

результаты  анализа законодательно-нормативных  актов по бухгалтерскому учету и  налогообложению.

Результат определения "ключевых по риску областей" оформляется в документе. 
 
 
 

1.4 Составление программы  аудита по существу, выбор аудиторских  процедур

Аудиторские процедуры, применяемые для получения доказательств, состоят из тестов средств контроля в отношении оценки организации и эффективности функционирования систем учета и внутреннего контроля и процедур при проверке по существу. Аудиторские процедуры при проверке по существу налога на прибыль и расчетов с бюджетом состоят из тестов на соответствие (детальных тестов) и аналитических процедур.

Тесты на соответствие имеют целью проверку соответствия содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам; выявления в учетных документах ошибочных сумм, которые могут оказаться существенными.

Аналитические процедуры имеют целью изучения полученных в ходе аудита результатов  и рассмотрения взаимосвязей отдельных  показателей, формирующих базу по налогу на прибыль и задолженность перед бюджетом.

Методы  проведения аудиторских процедур с  целью получения достаточных  и надлежащих по характеру аудиторских  доказательств при проверке налога на прибыль состоят из: