Принципы ведения бухгалтерского учета

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально-ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами:

- по ценностям, находящимся в пути, - расчетными документами поставщиков, другими заменяющими их документами;

- по отгруженным ценностям - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.);

- по ценностям, оплата за которые просрочена, - документами с обязательным подтверждением учреждением банка;

- по ценностям, находящимся на складах сторонних организаций, - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, следует установить, не числятся ли по счету 45 "Товары отгруженные" суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.), или стоимость материалов, товаров, фактически оплаченных и полученных, но числящихся в пути.

На товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций, составляются отдельные описи.

Принцип последовательности применения учетной политики. Применение принятой организацией учетной политики последовательно от одного отчетного года к другому необходимо, прежде всего, для того, чтобы показатели статей бухгалтерской отчетности были сопоставимы.

Именно поэтому в случае, когда предприятие меняет учетную политику в части оценки, организации, способов учета отдельных объектов учета, оно должно пересчитать вступительные остатки на начало отчетного периода с целью обеспечения их сравнимости с остатками на конец отчетного периода.

ПБУ 5/01 предусматривает четыре метода оценки материальных ценностей при их списании: по себестоимости единицы запасов, по средней себестоимости, метод ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения запасов) и метод ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения запасов).

Примечание. Следует отметить, что Международные стандарты финансовой отчетности с 2005 г. более не предусматривают оценку запасов методом ЛИФО. Он не отвечает такому требованию к формированию показателей бухгалтерской отчетности, как отражение их по рыночным ценам. Российским бухгалтерам следует быть готовыми к тому, что со временем метод ЛИФО не будет применяться и в нашей стране.

В части учета товарно-материальных ценностей в арсенале бухгалтера есть два способа его ведения:

1) учет материалов по фактической себестоимости их приобретения на счете 10 "Материалы";

2) отражение нормативной (плановой) себестоимости на счете 10 "Материалы" с учетом отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой) на отдельном счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" с выявлением сумм отклонений на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

При втором способе организации учета материалов в организации должен быть установлен порядок формирования учетных цен на запасы и порядок их периодического пересмотра. Кроме того, организация учета ТМЦ с использованием счетов 10, 15 и 16 имеет смысл тогда, когда на предприятии не только ТМЦ имеют нормативную (плановую) себестоимость, но и остальные виды затрат на производство (затраты на оплату труда, общепроизводственные затраты и т.д.). Это является необходимым условием для ведения нормативного учета затрат.

Принцип непрерывности деятельности организации. Ведение бухгалтерского учета исходя из допущения, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, подразумевает оценку материальных ценностей в соответствии с ПБУ 5/01.

Если финансовое положение организации становится таковым, что уже не отвечает допущению непрерывности деятельности (т.е. организация неплатежеспособна), то в этом случае материалы, как активы организации, должны быть в общем случае переоценены исходя из их ликвидационной стоимости.

Принцип осмотрительности. Принцип осмотрительности означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

При учете запасов и их отражении в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация должна принять во внимание существование определенных рисков, связанных с этими активами. Материальные ценности могут устареть или повредиться. У них может истечь срок годности до момента отпуска в производство или реализации на сторону. В связи с возможностью наступления событий, приводящих к уменьшению стоимости материалов и, соответственно, получаемых от них экономических выгод, требуется формирование резерва под обесценение запасов.

Устаревшие морально, утратившие свои первоначальные качества материально-производственные запасы, а также ценности, текущая рыночная стоимость (или стоимость продажи) которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01). Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации.

Примечание. Порядок создания резерва определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов. Исключение составляют укрупненные группы (виды): основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п. Сумма резерва должна равняться величине разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ (если она выше текущей рыночной стоимости).

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости запасов. Расчет производится на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности.

Расходы в виде отчислений в резерв под снижение стоимости запасов являются операционными и подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Информация о резервах под снижение стоимости материальных ценностей учитывается на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Пример 2. На складе организации имеется остаток материалов, предназначавшихся для изготовления продукции, которую уже сняли с производства. На конец 2004 г. текущая рыночная стоимость материалов составляла 15 000 руб., а балансовая стоимость - 18 000 руб.

В соответствии с требованиями ПБУ 5/01 организация формирует резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов. Однако нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрено создание такого резерва. Поэтому при отнесении в целях бухгалтерского учета на расходы суммы образованного резерва возникла разница между налогооблагаемой прибылью и прибылью, сформированной в бухгалтерском учете (на сумму резерва). В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 возникла постоянная разница.

В том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, организация признала постоянное налоговое обязательство в сумме 720 руб. (3000 x 24%). Были произведены учетные записи (табл. 2).

Таблица 2

В ситуации, рассматриваемой в этом примере, стоимость материалов была отражена в бухгалтерском балансе в нетто-оценке (за вычетом суммы начисленного резерва). А информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Может быть целесообразным использование и иных подходов к формированию резерва под снижение стоимости морально устаревших, поврежденных и неликвидных единиц материальных ценностей (см. пример 3).

Пример 3. Предприятие производит средства для защиты растений (пестициды и гербициды). На конец 2004 г. на складе предприятия имелись химические реагенты трех видов с истекающими сроками годности. План предприятия не предусматривает передачи в производство реагента N 1. Вероятность продажи реагентов до истечения сроков их годности была оценена службой сбыта следующим образом:

реагент N 1 (общей стоимостью 120 000 руб.) - очень низкая;

реагент N 2 (общей стоимостью 45 000 руб.) - вероятно, может быть продан не полностью;

реагент N 3 (общей стоимостью 350 000 руб.) - будет продан полностью.

Произведен расчет суммы резерва (табл. 3).

Таблица 3

Оценочная величина резерва составила 142 500 руб. (22 500 + 120 000), производятся следующие учетные записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы" - "Расходы по формированию резерва под снижение стоимости материальных ценностей",

К-т сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"

142 500 руб.

сформирован резерв;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "ПНО",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Формирование текущего налога на прибыль"

34 200 руб. (142 500 x 24%)

отражено формирование постоянного налогового обязательства.

Следуя принципу осмотрительности, необходимо принимать во внимание события, произошедшие после отчетной даты.

Примечание. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Федеральным законом "О бухгалтерском учете" установлен 90-дневный срок после окончания отчетного периода для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. В ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" идет речь о событиях, произошедших именно в эти 90 дней (если допустить, что отчетность будет подписана в последний день этого периода).

К событиям после отчетной даты относятся две категории событий:

1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Существенное событие после отчетной даты должно быть отражено в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств, результатов деятельности организации.

Последствия событий после отчетной даты могут быть отражены в бухгалтерской отчетности одним из двух способов:

а) путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации;

б) раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности.