Принципы ведения бухгалтерского учета

"Бухгалтерский учет", 2005, N 10

ПРИНЦИПЫ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, его изменениях, финансовых результатах деятельности. Действующие в настоящее время принципы ведения бухгалтерского учета рассмотрены на примере учета материально-производственных запасов.

К ведению бухгалтерского учета предъявляются следующие требования, часто называемые принципами:

- непрерывности и полноты бухгалтерского учета;

- своевременности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете;

- имущественной обособленности;

- отражения в учете фактически имеющих место активов и обязательств;

- последовательности применения учетной политики;

- непрерывности деятельности организации;

- осмотрительности;

- правильности оценки активов и обязательств;

- приоритета содержания перед формой.

Для чего следует соблюдать вышеперечисленные принципы?

Во-первых, потому что этого требуют законодательные и нормативные документы.

Во-вторых, только при соблюдении перечисленных принципов формируемая отчетность будет достоверной, а значит, не возникнет разногласий с пользователями отчетности, в том числе с налоговыми органами, аудиторами и прочими контролирующими органами, в основе деятельности которых лежит проверка бухгалтерской и (или) налоговой отчетности.

Рассмотрим вопросы практического применения данных принципов на примере учета материально-производственных запасов и, в частности, материалов, используемых предприятием для изготовления готовой продукции, и формирования достоверного показателя статьи "Сырье и материалы" бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Принцип непрерывности и полноты бухгалтерского учета. В соответствии с этим принципом организация должна вести бухгалтерский учет с момента своей регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. В части учета материалов полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности обеспечивается, прежде всего, определением лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов (заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), за правильное и своевременное оформление этих операций, за систематическую сверку записей складского и бухгалтерского учета материальных ценностей. Выполнение этого принципа обеспечивается также систематическим документированием хозяйственных операций по учету материалов с использованием унифицированных форм документов <1> (табл. 1).

--------------------------------

<1> Унифицированные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Таблица 1

Унифицированные формы документов,

применяемые для ведения учета материалов

Принцип своевременности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности и отнесение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, связанных с учетом материалов, к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами, обеспечивается:

1) раздельным учетом материальных ценностей, находящихся в пути, т.е. материальных ценностей, отгруженных продавцом организации-покупателю, право собственности и, соответственно, риски потерь которых перешли к организации-покупателю, но на конец отчетного периода не поступивших на склад организации-покупателя.

Пример 1. Предприятие А в соответствии с заключенным договором поставки регулярно отгружает излишки материалов иногородней организации Б. По условиям договора право собственности переходит к организации Б в момент отгрузки материалов со склада предприятия А, перевозка осуществляется транспортной компанией.

С момента отгрузки товара со склада до поступления материалов на склад покупателя, как правило, проходит 5 дней. Материалы отгружены 29.04.2005, а к покупателю они поступили 05.05.2005. Предприятием А оформлены следующие документы: накладная от 29.04.2005 и счет-фактура от 30.04.2005.

При сверке расчетов с организацией Б обнаружена задолженность на начало следующего месяца. Отклонение произошло из-за того, что организация Б приняла материалы к учету 05.05.2005.

Аргументы покупателя - организации Б таковы: нельзя приходовать материальные ценности, которых нет на складе, а переход права собственности в момент отгрузки со склада продавца говорит лишь о том, что риск случайной гибели после отгрузки лежит на покупателе.

Однако материалы были отгружены 29.04.2005 и, следовательно, на складе продавца - предприятия А их также нет. В период с 29.04.2005 до 05.05.2005 проданные материалы находятся в пути.

Статья 39 НК РФ признает реализацией товаров передачу на возмездной основе права собственности на них. Данное правило полностью применимо и в бухгалтерском учете. Выручка признается при условии перехода права собственности на товар к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99). Стоимость проданного списывается со счетов учета материальных ценностей в дебет счета 90 "Продажи" только после признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров.

Отгруженные материалы, находящиеся в пути, не могут нигде не учитываться. Переход права собственности - это не то же, что отгрузка товара и переход риска случайной гибели. Они могут совпадать, как в данном примере, но могут и не совпадать.

В бухгалтерском учете материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в оценке, предусмотренной договором, с последующим уточнением фактической себестоимости. В рассматриваемом примере 1 товар был получен представителем транспортной компании. Следовательно, считается, что покупатель товар получил, поскольку право собственности по договору переходит в момент отгрузки товара. А этот момент наступил 29.04.2005, что подтверждено товарной накладной.

Для того чтобы принцип своевременности отражения хозяйственных операций в учете был реализован, организации Б следует внести изменения в свою учетную политику (с нового отчетного года). Необходимо предусмотреть, что с момента перехода права собственности на материалы до момента поступления на склад они будут учитываться на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Примечание. Согласно Инструкции по применению Плана счетов в дебет счета 15 относится покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков. При этом записи производятся в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материальных ценностей. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути;

2) учетом за балансом материальных ценностей, не принадлежащих организации на праве собственности.

Для учета наличия и движения товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, предназначен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Организации учитывают на этом счете ценности, принятые на хранение, в следующих случаях:

- получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты;

- получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты;

- принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.

Организации-поставщики учитывают на счете 002 оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций.

Принцип имущественной обособленности. Обособленный учет материалов, являющихся собственностью организации, от материальных ценностей других юридических лиц или собственников организации, находящихся у данной организации, обеспечивается, прежде всего, соблюдением правил внутреннего контроля.

Необходимыми условиями для действенного контроля за сохранностью запасов являются:

- наличие оборудованных складов и кладовых, специально приспособленных площадок (для запасов открытого хранения), оснащенных весовым хозяйством, измерительными приборами и мерной тарой;

- применение централизованной доставки материалов со складов организации в цеха (подразделения) по согласованным графикам;

- сокращение излишних промежуточных складов и кладовых, определение перечня центральных (базисных) складов, а также складов (кладовых), являющихся самостоятельными учетными единицами;

- определение круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов (заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), правильное и своевременное оформление этих операций, сохранность вверенных им запасов; заключение с этими лицами в установленном порядке письменных договоров о материальной-ответственности; увольнение и перемещение материально ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером организации;

- определение перечня должностных лиц, которые имеют право подписывать документы на получение и отпуск со складов запасов, а также выдавать разрешения (пропуска) на вывоз запасов со складов и иных мест хранения организации;

- установление порядка нормирования расхода запасов (разработка и утверждение норм, соблюдение норм при отпуске материалов в подразделения организации).

Примечание. К сожалению, как показывает практика, именно принцип имущественной обособленности очень часто нарушается отечественными предпринимателями, собственниками, которые элементарно путают "свой карман" и "карман своего предприятия". Собственники выписывают счета в магазинах на понравившиеся им товарно-материальные ценности. Оплачиваются эти ценности со счетов предприятия, и бухгалтерам ничего не остается делать, как приходовать на баланс предприятия ценности, фактически у него отсутствующие, находящиеся у предпринимателя-собственника в личном пользовании.

Принцип отражения в учете фактически имеющих место активов и обязательств. Этот принцип тесно связан с принципом имущественной обособленности. Соответствие учетных записей фактическому наличию активов и обязательств достигается систематическим проведением плановых инвентаризаций материальных ценностей. Порядок проведения плановых инвентаризаций устанавливается учетной политикой организации.

Общий порядок проведения инвентаризаций определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).