Предпринимательская деятельность в бюджетных организациях

     В целях гл. 25 Кодекса иными источниками  — доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

     Налоговая база бюджетных учреждений определяется на основании данных налогового учета  как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

     В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных  с ведением этой деятельности, ведется  в порядке, установленном гл. 25 Кодекса.

     Доходы  в целях налогообложения, согласно ст. 248 Кодекса, определяются на основании  первичных документов и документов налогового учета. Расходами, как это  установлено ст. 252 Кодекса, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Понесенные расходы в целях налогообложения подтверждаются документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

     Статьей 321.1 Кодекса предусмотрено также, что в составе доходов и  расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются  доходы, полученные в виде средств  целевого финансирования и целевых  поступлений на содержание бюджетных  учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств. Таким образом, расходы бюджетного учреждения, соответствующие критериям, установленным ст.252 Кодекса, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в случае, если их покрытие не предусмотрено за счет средств бюджетного финансирования.

     В случае если в сметах доходов и  расходов бюджетного учреждения предусмотрено  финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов.

      При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

     При определении налоговой базы к  расходам, связанным с осуществлением бюджетным учреждением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления такой деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. Имущество бюджетных учреждений, приобретенное за счет средств целевого бюджетного финансирования, как это предусмотрено п. 2 ст. 256 Кодекса, не подлежит амортизации.

     Федеральный закон от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ внес многочисленные изменения в Бюджетный кодекс РФ, которые в своем большинстве вступили в силу с 1 января 2008 года.

     Так, пунктом 11 статьи 5 этого закона расширены  права бюджетных учреждений в  отношении распоряжения средствами, полученными от осуществления предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

     Например, доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности  и переданного в оперативное  управление некоторым бюджетным  учреждениям, направляются ими на содержание и развитие своей материально-технической базы сверх ассигнований из федерального бюджета.

     Законом о бюджете могут предусматриваться  положения, которые позволят учреждениям  использовать на обеспечение своей  деятельности средства, полученные от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от граждан и организаций (в том числе от международных и правительств иностранных государств), а также средства от иной приносящей доход деятельности.

     Использовать  эти средства можно на основании генерального разрешения главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указываются их источники и направления использования. В уставе бюджетного учреждения также должны быть соответствующие положения о возможности вести такую деятельность.

     3. Учет предпринимательской деятельности бюджетных учреждений.

     Бухгалтерский учет предпринимательской деятельности бюджетных учреждений ведется в  соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н (в ред. от 9.06.01 г.).

     Основной  задачей организации бухгалтерского учета предпринимательской деятельности выступает четкое разграничение  объектов учета. Разделение в учете  в зависимости от вида операций производится следующим образом. Субсчетам учета  материальных ценностей, расчетов и иным, которые могут использоваться для учета операций нескольких видов, присваиваются признаки в виде номеров. Основанием для подразделения субсчетов учета материальных ценностей является источник их приобретения. Так, здание, закрепленное за бюджетным учреждением в оперативное управление собственником, подлежит учету на субсчете 010-1; здание, приобретенное за счет доходов от предпринимательской деятельности или за счет целевых поступлений, - соответственно на субсчетах 010-2 или 010-1. Остальные объекты учета разделяются на виды в соответствии с Планом счетов на уровне балансовых субсчетов. Для учета операций по предпринимательской деятельности бюджетного учреждения в Плане счетов выделены такие счета, как 030 "Долгосрочные финансовые вложения", 080 "Готовая продукция", 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности", 153 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги", 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам", 220 "Расходы по предпринимательской деятельности", 224 "Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально-технической базы" и др.

     Следующим этапом в организации бухгалтерского учета предпринимательской деятельности бюджетного учреждения является исполнение сметы доходов и расходов. Планирование сметы доходов и расходов, а также ее исполнение осуществляются по предметным статьям экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации поквартально нарастающим итогом. Планирование и исполнение сметы осуществляются с учетом установленных норм возмещения командировочных расходов, суточных, норм на представительские расходы, расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кадров, норм естественной убыли материальных ресурсов, норм расходов горюче-смазочных материалов на автомобильном транспорте.

     Бухгалтерский учет операций по исполнению сметы  доходов и расходов от предпринимательской  деятельности осуществляется в несколько  этапов.

     На  первом этапе в дебет счета 220 относятся все фактические расходы  по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг с субсчетов 040, 041, 043, 060-067, 069, 150, 156, 173, 178, 180, 193, 194, 198, 199 на основании документов о полученных услугах (работах), начисленной заработной плате, израсходованных материальных ценностях. В дебет субсчета относятся также фактические расходы с кредита субсчета 210.

     При отнесении расходов к предпринимательской  деятельности необходимо иметь в  виду следующее. Расходы по своему характеру подразделяются на прямые и накладные. Ряд расходов непосредственным образом связан с предпринимательской деятельностью и, следовательно, прямым образом относится на счет 220. Распределение накладных расходов, связанных с осуществлением нескольких видов операций, на предпринимательскую деятельность производится в соответствии с инструкцией N 48 путем распределения пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общем объеме средств (включая бюджетные).

     На  втором этапе готовая продукция  и изделия приходуются на складе на основании актов приемки или  других документов. На сумму готовой  продукции производится запись по дебету субсчета 080 и кредиту субсчета 220.

     На  третьем этапе на сумму сданной  заказчикам продукции кредитуется субсчет 080 и дебетуется субсчет 280 по фактической стоимости продукции.

     На  четвертом этапе на основании  выписанного счета производится бухгалтерская запись по дебету счета 153 и кредиту субсчета 401.

     На  пятом этапе при поступлении оплаты от заказчика за переданную ему продукцию по договорной стоимости, включая НДС, на основании банковской выписки производится запись по дебету субсчета 111 и кредиту субсчета 153. Одновременно на сумму НДС, подлежащую начислению в бюджет, делается бухгалтерская запись по дебету субсчета 401 и кредиту субсчета 173, а на сумму дохода, относящегося к отчетному периоду, - по дебету субсчета 401 и кредиту субсчета 400.

     На  шестом этапе фактическая стоимость  готовой реализованной продукции  списывается в дебет субсчета 400 с кредита субсчета 280. Таким образом, на субсчете 400 определится результат от реализации продукции (прибыль, убыток), который подлежит списанию на субсчет 410. Начисление налога на прибыль производится бухгалтерской записью по дебету субсчета 410 и кредиту субсчета 173.

     Организация учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений имеет ряд  особенностей. Так, при осуществлении  предпринимательской деятельности бюджетное учреждение приравнивается к коммерческой организации. Это означает применение к бюджетному учреждению общего режима налогообложения, т.е. обязанность по исчислению, предоставлению отчетности и уплате НДС, налога на пользователей автодорог, налога на прибыль. Порядок исчисления налогооблагаемых баз, отражения начисленных налогов на счетах бухгалтерского учета аналогичен порядку для коммерческих организаций. Однако из общего правила есть два весьма серьезных исключения для бюджетных организаций.

     Первое  исключение связано со следующим. В  соответствии с инструкцией N 107н учетная политика всех бюджетных учреждений строится исключительно "по оплате". В зависимости от наличия оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги доходы отражаются на различных счетах бухгалтерского учета. Доходы начисленные - на счете 401 "Доходы будущих периодов", доходы, реально оплаченные в отчетном периоде, - на счете 400 "Доходы отчетного периода". Таким образом, разницы между данными бухгалтерского и налогового учета в части определения доходов отчетного периода не возникает. Однако здесь есть одна весьма серьезная проблема. В отличие от доходов фактические расходы отчетного периода определяются согласно принципу начисления. Для целей налогообложения расходы также должны исчисляться по кассовому признаку. В результате в отношении расходов возникает разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета, требующий соответствующей корректировки.

     Второе  исключение из общего правила налогообложения  предпринимательской деятельности бюджетных учреждений связано с  определением понятия предпринимательской деятельности для сфер образования и культуры. Если доход от коммерческой деятельности (доход от оказания платных услуг и внереализационные расходы) бюджетных учреждений образования и культуры не превышает расходы, реинвестированные на нужды образовательного учреждения, на развитие и совершенствование культурно-просветительских учреждений, то такая деятельность не рассматривается в качестве предпринимательской и не облагается налогом на прибыль.

     Реинвестированием считаются все расходы, производимые учреждением, предусмотренные Бюджетной классификацией расходов Российской Федерации, за исключением расходов, связанных с социальным обеспечением сотрудников (материальной помощи, путевок в дома отдыха, выдачи ссуды на приобретение квартир, лечение), и расходов сверх норм, установленных законодательством (командировочные, представительские, расходы на рекламу, повышение квалификации).

     К реинвестированию можно отнести  расходы на (список не является исчерпывающим):

• оплату труда работников образовательных учреждений и начисления на оплату труда, стипендии учащимся;
• приобретение специального оборудования для кабинетов и лабораторий, инструментов, аппаратуры, приборов, станков и другого специального оборудования, используемого в образовательном процессе, учебных программ;
• капитальное строительство, реконструкцию и расширение объектов учреждений образования, спортивных сооружений.