Практический аудит нематериальных активов

- таможенные пошлины и таможенные сборы; 

- невозмещаемые  суммы налогов, государственные,  патентные и иные пошлины, уплачиваемые  в связи с приобретением не­материального  актива; 

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации  и иным лицам, через которые  приобретен нематериальный актив; 

- суммы, уплачиваемые  за информационные и консультационные  услуги, связанные с приобретением  нематериального актива; 

- иные расходы,  непосредственно связанные с  приобретением нематериального  актива и обеспечением условий  для использования актива в запланированных целях. 

Кроме того, аудитор  должен учитывать, что при создании нематериального актива к расходам на создание также относятся: 

- суммы, уплачиваемые  за выполнение работ или оказание  услуг сторонним организациям  по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; 

- расходы на  оплату труда работников, непосредственно  занятых при создании нематериального  актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ по трудовому договору; 

- отчисления  на социальные нужды (в том  числе единый социальный налог); 

- расходы на  содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется; 

- иные расходы,  непосредственно связанные с  созданием нематериального актива  и обеспечением условий для  использования актива в запланированных  целях. 

При этом аудитору необходимо удостовериться, что в  расходы на приобретение, создание нематериального актива не включены: 

- возмещаемые  суммы налогов, за исключением  случаев, предусмотренных законодательством  Российской Федерации; 

- общехозяйственные  и иные аналогичные расходы,  кроме случаев, когда они непосредственно  связаны с приобретением и  созданием активов; 

- расходы по  научно-исследовательским, опытно-конструкторским  и технологическим работам в  предшествовавших отчетных пе­риодах,  которые были признаны прочими  доходами и расходами. 

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за ис­ключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным. 

Первоначальная  стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. 

Первоначальная  стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. При этом под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Аудитор должен убедиться, что текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки. 

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. 

Аудитор должен учитывать тот факт, что при  невозможности установить стоимость  активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы. 

Аудитору необходимо проверить, не включаются ли в фактические расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, а также проверить пра­вильность и полноту записей в регистрах бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы». 

Важным аспектом при проведении аудита НМА является проверка правильности определения  срока их полезного использования  при принятии объекта к бухгалтерскому учету. 

Срок полезного  использования НМА определяется исходя из следующих данных: 

- срока действия  патента, свидетельства и других  ограничений сроков использования  объектов интеллектуальной собственности  согласно законодательству Российской  Федерации (время действия патента  - 20 лет, свидетельства на полезную модель - 5 лет). (Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992 № 3517-1); 

- ожидаемого  срока использования этого объекта,  в течение которого организация  может получать экономические  выгоды (доход); 

- количества  продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (для отдельных групп НМА). 

Кроме того, аудитор  должен учитывать, что в отдельных  случаях сроки полезного использовании  установить невозможно. Например, товарные знаки и свидетельства на право пользования наименованием мест происхождения товаров используются в течение десяти лет (установлено Законом РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках»). 

В отношении  нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рас­сматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Данный факт необходимо закрепить в учетной политике организации. 

Проверяя операции по начислению амортизации по НМА, аудиторы должны подтвердить правильность применения установленного в учетной политике способа начисления амортизации, достоверность  расчета сумм амортизационных отчислений и отражения их на счетах бухгалтерского учета. 

Амортизация НМА  может производиться одним из следующих способов начисления амортизационных  отчислений: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости пропорционально  объекту продукции (работ). Выбранный способ по группе однородных НМА применяется в течение всего срока их полезного использования, причем начисление амортизационных отчислений не приоста­навливается. 

Выбытие нематериального  актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по договору об отчуждении; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях. 

Если амортизационные  отчисления по каким-либо НМА отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. 

Доходы и расходы  от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и относятся на финансовые результаты организации с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». 

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита нематериальных активов: 

- не ведется  аналитический учет НМА; 

- отсутствуют  документы, подтверждающие правомерность  включения активов в состав  нематериальных или эти документы  оформлены с нарушением установленных  требований; 

- неправильно  сформирована первоначальная стоимость НМА; 

- неверно определен  срок полезного использования  по объектам НМА; 

- существуют  нарушения в связи с начислением  амортизации. 

Заключительный  этап 

По окончании  работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного  участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией (приложение 3.1) руководителю проверки. 

Приложение 3.1 

Процедуры аудита нематериальных активов 

Процедура 1. Сопоставление  данных оборотно-сальдовой ведомости (или главной книги) по счетам нематериальных активов с данны­ми бухгалтерского баланса (форма №1) 

 
 
 

Процедура 2. Сопоставление  данных о приобретении объектов нематериальных активов на соответствие данным, указанным  по строке 290 отчета о движении денежных средств (форма № 4). Подтверждение соответствия данных по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма № 4) данным о поступлении денежных средств от продажи объектов нематериальных активов 

 
 

Процедура 3. Сопоставление  данных о начисленной амортизации  за отчетный период с данными о  начисленной амортизации по строке 020 «Себестоимость проданных товаров» отчета о прибылях и убытках (форма № 2)