Порядок формування та облік фінансових результатів діяльності підприємства

 

Управлінський облік інших доходів повинен здійснюватись в розрізі видів фінансових інвестицій, неопераційних курсових різниць, кредиторських заборгованостей за якими минув термін позовної давності тощо.

Рахунок 72 "Дохід від  участі в капіталі" використовується для відображення прибутку, одержаного від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких здійснюється за методом участі в капіталі. Метод участі в капіталі передбачає збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на суму відповідно збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування.

У цьому випадку рахунок 72 "Дохід від участі в капіталі" буде кореспондувати безпосередньо з дебетом рахунка 14 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі».

Рахунок 73 "Інші фінансові доходи" використовується для відображення дивідендів, процентів та інших доходів, одержаних від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі). 

Наприкінці звітного періоду сальдо рахунків 72 «Дохід від  участі в капіталі», 73 «Інші фінансові доходи», 95 «Фінансові витрати», 96 «Втрати від участі в капіталі» списуються на субрахунок 792 «Результат фінансових операцій», що дає змогу визначити результат від фінансової діяльності підприємства.

Таблиця 2

Записи  щодо відображення в обліку інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі:

№	Найменування операції	Бухгалтерський запис
		Д-т рахунка або  субрахунка	К-т рахунка або  субрахунка
1	2	3	4
1	Здійснено інвестиції в  асоційовані або спільні підприємства	141 «Інвестиції пов’язаним  сторонам за методом обліку  участі в капі- талі»	Рахунки обліку грошових коштів, оборотних, необоротних активів
2	Відображено інвестором прибуток, одержаний (належний) від  участі в капіталі	141 «Інвестиції пов’язаним  сторонам за методом обліку участі в капіталі»	72 «Дохід від участі  в капіталі»
3	Нараховані підприємством  дивіденди від інвестицій, що обліковуються  за методом участі в капіталі	373 «Розрахунки за нарахованими  доходами»	141 «Інвестиції пов’язаним  сторонам за методом обліку участі в капіталі»
4	Відображено інвестором частини збитку в складі втрат  від участі в капіталі (якщо результатом  діяльності підприємства, інвестиції в яке обліковуються за методом  обліку участі в капіталі, є збиток)	96 «Втрати від участі  в капіталі»	141 «Інвестиції пов’язаним  сторонам за методом обліку  участі в капіталі»
5	Віднесено доходи від  участі в капіталі, отримані за звітний  рік, до складу фінансового результату від фінансових операцій	72 «Дохід від участі  в капіталі»	792 «Результат фінансових операцій»
6	Списано втрати від участі в капіталі, одержані за рік, для  визначення фінансового результату від фінансових операцій	792 «Результат фінансових  операцій»	96 «Втрати від участі  в капі- талі»

Таблиця 3

          Облік операцій, пов'язаних з отримання інших фінансових доходів і здійсненням інших фінансових витрат:

№	Найменування операції	Бухгалтерський запис
		Д-т рахунка або  субрахунка	К-т рахунка або  субрахунка
1	2	3	4
1	Нараховану суму дивідендів, процентів, роялті, що підлягають отриманню	373 «Розрахунки за нарахованими  доходами»	73 «Інші фінансові  доходи»
2	У разі здійснення фінансових інвестицій у цінні папери, що передбачають нарахування (отримання) за ними процентів (крім інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі) щомісяця або не рідше як один раз на квартал сума процентів, яка припадає на даний місяць (квартал), відноситься до складу доходів звітного періоду	373 «Розрахунки за нарахованими  доходами»	73 «Інші фінансові  доходи»
3	Витрати на фінансову  оренду активів	95 «Фінансові витрати»	685 «Розрахунки з іншими  кредиторами»
4	Нараховані витрати, пов’язані  із залученням позичкового капіталу	95 «Фінансові витрати»	684 «Розрахунки за нарахованими  відсотками»
5	Відображено дисконт  за операціями з векселями	95 «Фінансові витрати»	34 «Короткострокові векселі  одержані»
6	Віднесено інші фінансові  доходи, отримані за звітний рік, до складу фінансового результату від  фінансових операцій	73 «Інші фінансові  доходи»	792 «Результат фінансових  операцій»
7	Списано фінансові витрати за рік для визначення фінансового результату від фінансових операцій	792 «Результат фінансових  операцій»	95 «Фінансові витрати»

          Доходи від фінансових операцій включають: дохід від участі в капіталі та інші фінансові доходи. Дохід від участі в капіталі - це дохід від фінансових інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі. Метод участі в капіталі – це метод обліку інвестицій , згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування.

          Згідно з П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” метод участі в капіталі застосовується для обліку інвестицій в асоційовані, спільні та дочірні підприємства,які звичайно є пов'язаними сторонами для інвестора.

          Якщо результатом діяльності підприємства, інвестиції в яке обліковуються за методом участі в капіталі, є збиток, то свою долю збитків інвестор відображає на рахунку 96 “Втрати від участі в капіталі” таким записом: Дебет 96 “Втрати від участі в капіталі”; Кредит 141 “Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”

          До інших фінансових доходів відносяться доходи, одержані від фінансових інвестицій (крім доходів, які відображаються за методом участі в капіталі), дивіденди,відсотки, амортизація дисконту за інвестиціями в боргові цінні папери.

          До фінансових витрат відносяться витрати підприємства, що пов'язані із залученням позикового капіталу: відсотки за кредитами, облігаціями, амортизація дисконту за випущеними облігаціями, витрати на фінансову оренду тощо.

          Всі фінансові витрати, як і інші витрати підприємства, відображаються у відповідності з принципом нарахування –в тому звітному періоді, коли вони виникли, зокрема відсотки відносяться до того звітного періоду, в якому вони нараховані, а не того, в якому будуть сплачені грошові кошти.

          По закінченню звітного періоду на субрахунку 792 “Результат фінансових операцій ” буде визначено результат від фінансових операцій.

- Дебет 72 “Дохід від участі в капіталі”; Кредит 792 “Результат фінансових операцій ”

- Дебет 792 “Результат фінансових операцій ”; Кредит 952 “Інші фінансові витрати”

          Якщо сальдо на рахунку 792 буде кредитовим, то результатом фінансових операцій є прибуток, якщо сальдо дебетове результатом є збиток.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

4. Шляхи вдосконалення обліку фінансових результатів

Інтеграція вітчизняної  економіки у світовий економічний  простір на засадах партнерства  потребує проведення поглиблених досліджень теоретико-методологічного і практичного характеру, направлених на забезпечення кардинального підвищення ефективності господарювання. В умовах ринкової економіки основний показник ефективності господарювання, основа економічного розвитку підприємства - прибуток, що є головним фактором, який визначає гостроту та необхідність вирішення проблем удосконалення обліку фінансових результатів з метою формування надійного фундаменту для підвищення економічної результативності підприємств.

Фінансові результати як облікова категорія визначаються різницею між доходами і витратами або приростом (зменшенням) власного капіталу підприємства, створеним в процесі підприємницької діяльності за звітний період за виключенням зміни капіталу за рахунок внесків або вилучення власниками. Таке визначення найбільш повно розкриває сутність фінансових результатів і підтверджується при формуванні фінансової звітності, яка передбачає відображення фінансових результатів, а саме Балансу і Звіту про фінансові результати.

Згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій фінансові результати формуються в розрізі видів діяльності. Кожен вид діяльності характеризується доходами і витратами, що необхідні для отримання цих доходів (згідно принципу нарахування та відповідності доходів і витрат). Слід зазначити, що вищезазначений принцип разом з високим ступенем деталізації доходів і витрат створює систему, яка є досить зручною для складання звітності та максимально наочною для прийняття рішень.

Дослідження розподілу  фінансових результатів за видами діяльності у взаємозв’язку із доходами і  витратами, що їх формують дозволили  відмітити певну невідповідність  між назвами рахунків, видів діяльності і їх змістом, що викликано розбіжностями між Інструкцією про застосування Плану рахунків та П(с)БО, що визначають види діяльності.

Так, П(с)БО 4 “Звіт про  рух грошових коштів” визначає розподіл звичайної діяльності на операційну, фінансову та інвестиційну. Згідно з П(с)БО3 “Звіт про фінансові результати” та Інструкцією про застосування Плану рахунків доходи, витрати і фінансові результати поділяються на операційні, фінансові та інші.

Для приведення обліку доходів, витрат і фінансових результатів  до єдиної системи групування на мою  думку важливо уточнити вищевказану класифікацію з врахуванням визначень передбачених національними стандартами щодо видів діяльності.

Так, згідно з визначенням  інвестиційної діяльності доходи і  втрати від участі в капіталі (рахунок 72 і 96 відповідно), які на сьогоднішній день відносяться до результатів фінансової діяльності, доцільно віднести до результатів інвестиційної діяльності. Проаналізувавши структуру “Фінансових доходів” (рахунок 73) можна зробити висновок, що «Дивіденди одержані» (субрахунок 731) та „Відсотки одержані” (субрахунок 732) належать до результатів інвестиційної діяльності, оскільки є частиною прибутку отриманого від інвестицій.

Рахунки 74 “Інші доходи”  та 97 “Інші витрати” майже в повному  складі відносяться до інвестиційної  діяльності. Такий висновок підтверджується визначенням інвестиційної діяльності та Інструкцією про застосування Плану рахунків, в якій сказано: Рахунок 74 “Інші доходи” призначено для обліку доходів, які виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною та фінансовою діяльністю підприємства. Рахунок 97 “Інші витрати” призначено для обліку витрат, що виникають в процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг, а також витрат страхової діяльності .

Разом з тим, субрахунок 745 „Дохід від безоплатно одержаних активів” доцільно відображати у складі доходів від фінансових операцій.

У зв’язку з цим  також правомірно було б виділити зі складу рахунків: 744 “Дохід від неопераційної курсової різниці” та 974 “Втрати від неопераційної курсової різниці” курсові різниці пов’язані з фінансовою діяльністю і обліковувати їх в складі рахунку 73 “Фінансові доходи” та рахунку 95 “Фінансові витрати”.

Формування, визнання та оцінка доходів здійснюється підприємством за принципом нарахування, що відповідає вимогам міжнародних стандартів. Водночас існують недоліки методологічного характеру відносно відображення цієї інформації у Звіті про фінансові результати.

Спростити форму Звіту про фінансові результати можна за рахунок відображення в ній лише «чистих» доходів, що передбачає відповідні зміни і в схемі бухгалтерських проводок.

Так, на відміну від  вітчизняної практики міжнародні стандарти  не мають жорсткої регламентації  відносно відображення доходів від реалізації продукції (товарів, послуг). В західній практиці підприємство має право самостійно обирати - показувати валовий дохід або тільки чистий дохід від реалізації. Як свідчить практика, більшість західних підприємств наводять у Звіті про прибутки та збитки лише чистий дохід. Це зумовлено поширеним підходом до відображення реалізації, згідно з яким податки з продажу (в тому числі ПДВ) не відображуються на рахунку “Продаж” (або “Реалізація”).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Таблиця 4

Відображення  в обліку доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)

Зміст	Опублікована кореспонденція		Запропонована кореспонденція
	Д-т	К-т	Д-т	К-т
1.Відвантажено товар  покупцю	361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”	702 “Дохід від реалізації товарів”	361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”	702 “Дохід від реалізації товарів”
Сума, грн.	1 200,00 (в тому числі  ПДВ)		1 000,00 (без ПДВ)
2.Відображено в обліку  ПДВ	702 “Дохід від реалізації товарів”	641 “Розрахунки за податками”	361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”	641 “Розрахунки за податками”
Сума, грн.	200,00		200,00