Условные  активы в бухгалтерском учете  не отражаются. Информация о них  раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки условного актива.

   В свою очередь, Положение делит условные обязательства  по способу отражения  в бухгалтерской отчетности на две  группы:

   - условные обязательства, существующие  на отчетную дату;

   - возможные обязательства (их существование  на отчетную дату может быть  подтверждено лишь в будущем).

   Информация  о возможных обязательствах, так  же как и об условных активах, раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учете отчетного периода не осуществляются.

   В зависимости от характера доходов  и расходов, а также от условий  их получения и направлений деятельности они подразделяются на:

   - доходы и расходы от обычных видов деятельности;

   - доходы и расходы от прочих  поступлений.

   Важнейшим моментом в организации учета  финансовых результатов является то обстоятельство, которое позволит определить, какие группы операций относятся  к обычной деятельности, а какие - к прочей.

   Для целей бухгалтерского учета организация  самостоятельно признает свою деятельность обычной или прочей в зависимости  от ее характера, видов доходов и  расходов по ней, а также условиям их получения и возникновения.

   Таким образом, появляется необходимость в определении видов деятельности, которые будут определяться организацией как обычные.

   В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные.

   К таким предметам деятельности относятся:

   - производство и продажа продукции  и товаров;

   - предоставление за плату во  временное пользование (временное  владение и пользование) своих активов по договору аренды;

   - предоставление за плату прав, возникающих из патентов на  изобретения, промышленных образцов  и других видов интеллектуальной  собственности;

   - участие в уставных капиталах  других организаций. 

   Следовательно, в зависимости от предмета деятельности организации состав расходов и доходов в пределах указанных выше групп может принципиально отличаться. Таким образом, возникает необходимость уточнения состава как обычных доходов и расходов, так и прочих в зависимости от предмета деятельности организации.

   При этом необходимо учитывать, что в  настоящее время большинство  организаций являются многопрофильными, деятельность которых связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с торговлей, финансовыми  вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности будут определяться организацией как обычные.

   Критерием такого определения при ведении  бухгалтерского учета является правило  существенности, закрепленное в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. В соответствии с ним  «...существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов» [4].

   Таким образом, для коммерческих организаций (если отсутствует соответствующая  информация в учредительных документах) предметом деятельности могут считаться работы, услуги, производство продукции и т.п., составляющие в стоимостном выражении пять и более процентов от объема продаж этой организации. Для некоммерческих организаций и унитарных предприятий предмет их деятельности определяется в учредительных документах.

   В связи с этим формирование состава  финансовых результатов может осуществляться по самым различным направлениям. Поэтому требуется выработка  базовых правил формирования финансовых результатов и построения на их основе соответствующих учетных моделей.

   Вехой в организации учета финансовых результатов стало вступление в  законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) [  ]. Необходимость в его разработке возникла из-за применения в практической деятельности организаций норм главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». В соответствии с этим доходы и расходы в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерском учете определялась одна прибыль, а в налоговом — другая. Таким образом, указанные показатели не имели связи между собой.

   Для того, чтобы устранить эти недостатки и сблизить бухгалтерский учет финансовых результатов и учет прибыли в  целях налогообложения, был разработан рассматриваемый нормативный акт. В соответствии с ним в бухгалтерском учете формируется информация о суммах, из-за которых бухгалтерская прибыль до налогообложения отличается от налогооблагаемой, и наоборот. Причем отражаются не только суммы, которые влияют на прибыль текущего периода, но и те, которые могут изменить ее в будущем. Кроме того, вступление в законную силу указанного Положения породило ряд специфических процедур ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, выделение в Плане счетов специальных синтетических счетов и субсчетов, а также значительно расширило терминологический аппарат учета финансовых результатов.

   Единственным  нормативным документом третьего уровня нормативного регулирования, в котором  сделана попытка системно развить базовые нормы и процедуры Положений, является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000 [  ].

   Перечень  счетов учета финансовых результатов представлен в разделе VII «Финансовые результаты» Плана счетов Основными из них, концентрирующими информацию о финансовых результатах, являются: «Продажи», «Прочие доходы и расходы» и «Прибыли и убытки». Первые два - предназначены для формирования доходов и расходов по определенным видам деятельности и выявления финансового результата по ним. Выявленные финансовые результаты списываются на счет «Прибыли и убытки», где в сопоставлении с суммами платежей в бюджет по налогу на прибыль выявляется конечный финансовый результат -  чистая: прибыль (убыток) организации.

   Сразу оговоримся, что понятие «чистая  прибыль» в настоящее время на законодательном уровне практически  не раскрыто. В п. 2 ст. 42 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" указывается, что под чистой прибылью понимается прибыль общества после налогообложения по данным бухгалтерской отчетности. В Законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" этот термин также употребляется, но что под ним подразумевается - нет, как говорится, ни строчки, ни намека.

   В нормативной же базе, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации, под "чистой прибылью" принято  понимать конечный финансовый результат деятельности организации по состоянию на отчетную дату, который формируется путем сопоставления финансовых результатов от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов, уменьшенный на суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и суммы налоговых санкций.

   Проще говоря, чистая прибыль организации  за отчетный год представляет собой  итоговый финансовый результат ее деятельности за этот период, выявленный на основании  учета всех хозяйственных операций данной организации.

   При этом учет формирования указанного финансового результата ведется кумулятивным способом, т.е., нарастающим итогом с начала года.

   В свою очередь, записи по распределению  прибыли на счете «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)» могут  возникать только при наличии  чистой прибыли.

   Эти счета в их взаимосвязи представляют собой довольно стройную систему, направленную на выявление с достаточной степенью достоверности конечного финансового  результата (чистой прибыли (убытка) –  важнейшего оценочного показателя финансово-хозяйственной деятельности организации. 
 

1.2 Состав и классификация  объектов учета,  формирующих финансовые  результаты предприятия 

   В экономической литературе рассматривались  самые различные аспекты финансовых результатов, предлагались их разнообразные  классификации, преследующие самые различные цели. Так, Ю.В. Богаткиным и В.Л. Швандаром для определения прибылеобразующих факторов разработана классификация резервов повышения прибыли предприятия, а также факторов и путей реализации этих резервов.

   Среди учетных классификаций финансовых результатов выделяются классификации Я.В. Соколова и С.А. Николаевой [29] Так, Я.В. Соколовым разработана всеобъемлющая по самым различным основаниям классификация между доходами и расходами по  однородным группам операций,  осуществляемых организацией, за определенный период.

   Используя указанный классификационный признак  и проецируя нормы ПБУ 9/99 «Доходы  организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» с целью формирования информации о финансовых результатах, следует  выделять среди них две основные группы:

   -   финансовые результаты от обычных  видов деятельности;

   -   финансовые результаты от прочей  деятельности;

   Под финансовым результатом от обычных  видов деятельности  понимается прибыль (убыток) от операций, являющихся предметом основной деятельности данной организации.

   Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности продукции исчисляется как разница  между доходами (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов  и аналогичных обязательных платежей) и расходами от этих видов деятельности. Соответственно, разница превышения доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения расходов над доходами - как убыток.

   Под финансовым результатом от прочей деятельности следует понимать результат по всем операциям организации, отличный от операций по обычным видам деятельности, т. е., по тем операциям, которые не являются предметом деятельности. В свою очередь, указанный финансовый результат, в зависимости от характера операций, по которым он был получен, подразделяется на доходы от участия в других организациях, а также полученные (уплаченные) проценты. Соответственно, разница превышения доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения расходов над доходами – как убыток.

   В связи с введением Приказов Минфина  РФ от 18.09. 2006 г. №115н и 116н [26] финансовые результаты от чрезвычайных обстоятельств относятся к прочим доходам и расходам.

   Таким образом, финансовый результат (прибыль  или убыток) хозяйствования коммерческой организации слагается из финансового  результата от операций, являющихся предметом ее основной деятельности и  прочей деятельности.

   Самостоятельную группу показателей, тесно связанных  с финансовыми результатами, в  деятельности организации представляют начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций. Указанным выше Планом счетов платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций по своей сути приравниваются к расходам организации и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата.

   Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации представляет собой финансовый результат хозяйствования, уменьшенный на сумму начисленных платежей налога на прибыль, а также на суммы причитающихся налоговых санкций.

   Соответственно  принципиальная классификация финансовых результатов любой организации независимо от предмета ее деятельности будет иметь следующий вид (таблица 1.2).

Таблица 1.2 - Принципиальная классификация финансовых результатов