Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости: особенности и область применения

В классификации  целесообразно использовать аналитические  признаки, не зависящие от масштабов  производства. В последнее время  в отечественной научной литературе[20] появились рекомендации исчислять сокращенную производственную себестоимость, в связи с этим в российской практике бухгалтерского управленческого учета применяются заимствованные из зарубежного опыта методы директ-костинг и стандарт-костинг.

Метод директ-костинг  распространен на предприятиях экономически развитых стран. Исчисление себестоимости продукции исходя из величины прямых затрат на производство с отнесением накладных затрат непосредственно на счет «Продажи» объясняется стабильностью развитых рыночных отношений, когда сложившаяся на рынке цена реализации готовой продукции предприятия в течение продолжительного периода времени остается практически неизменной. В случае колебания рыночных цен или необходимости прогнозирования производства новых видов продукции управленческий персонал всегда имеет возможность рассчитать полную себестоимость путем прибавления к сокращенной себестоимости доли накладных расходов по установленным нормам.

Отличительной чертой метода стандарт-костинг является то, что нормы и нормативы не изменяются или изменяются очень мало на протяжении длительного периода времени. В России широкое применение этих методов в области кабельного производства в настоящее время не представляется целесообразным, поскольку процесс формирования рыночной экономики еще не завершен, рынок не является стабильным; в связи с этим во избежание экономических потерь отечественные кабельные заводы калькулируют полную фактическую себестоимость продукции.

В-третьих, в классификации следует выделить методы сводного учета затрат на производство.

Бесполуфабрикатный  метод сводного учета  затрат не предусматривает составления калькуляции себестоимости полуфабрикатов. Такой метод не подходит для организации бухгалтерского управленческого учета на предприятиях кабельного производства. В кабельном производстве необходимо калькулирование себестоимости полуфабрикатов в целях усиления системного контроля за величиной потребляемых ресурсов и расчета цены реализации полуфабрикатов на сторону.

Полуфабрикатный метод сводного учета  затрат в кабельном производстве характеризуется системным бухгалтерским учетом полуфабрикатов по местам изготовления (переделам) по нормативной себестоимости с последующим доведением ее до фактической. Это необходимое условие правильной организации управленческого учета на заводе, действенного контроля за снижением себестоимости продукции и повышением рентабельности производства. Включение стоимости полуфабрикатов в цеховую себестоимость кабельной продукции позволяет более полно и всесторонне оценивать результаты работы отдельных цехов, так как при подведении результатов принимаются во внимание усилия коллектива каждой бизнес-единицы, направленные на возможно более эффективное использование полуфабрикатов.

В-четвертых, в классификации выделены методы калькулирования себестоимости единицы продукции, без которых постановка бухгалтерского управленческого учета затрат на предприятиях кабельного производства не была бы полной.

Основу всех рассмотренных видов калькуляций, методика составления которых адаптируется к современным условиям хозяйствования отечественных промышленных предприятий, составляет классификация затрат на прямые и косвенно распределяемые. Выбор способа калькулирования зависит от структуры производимой продукции; однородности (или разнородности) производственных процессов изготовления отдельных видов продукции; способов отнесения затрат на объекты калькулирования (прямой или косвенный); специфики организации и методики учета затрат по основным технологическим стадиям. Основным отличием методов калькулирования себестоимости единицы продукции от методов учета всех производственных затрат является идентификация выручки от продажи по затратам на производство. Обобщая российскую и зарубежную теорию и практику ведения бухгалтерского управленческого учета, выделим следующие виды отчетных калькуляций.

Простая калькуляция  применяется на промышленных предприятиях, выпускающих только одно наименование готовой продукции. Различают прямую простую калькуляцию, в которую включаются только прямые затраты, и смешанную простую калькуляцию – в случае наличия косвенно распределяемых затрат. Практика отечественных промышленных предприятий показывает, что этот метод удобно применять в многопередельном производстве, использующем полуфабрикатный сводный учет затрат. Нецелесообразно использовать этот метод в основном производстве кабельных заводов, поскольку их выпуск характеризуется широким ассортиментом готовой продукции и высокой долей косвенных затрат, для которых необходимо разрабатывать различные базы распределения. Отдельные положительные черты простой калькуляции можно использовать в условиях позаказного метода, применяемого для учета затрат вспомогательных производств кабельных заводов. При этом себестоимость выполненного заказа калькулируется суммированием затрат по заказу и делением на количество работ, которые были предусмотрены. Простая калькуляция применяется в условиях поиздельного метода для расчета себестоимости одного собранного кабельного барабана.

Дополнительная  калькуляция  широко распространена в международной практике и является разновидностью прямой калькуляции. Производство при этом характеризуется небольшим удельным весом косвенно распределяемых затрат, которые прямо относятся на отдельные виды продукции, однородные по используемым материалам, при условии их регистрации в первичной учетной документации.

Дифференцированная  дополнительная калькуляция  базируется на заранее разработанном перечне прямых и косвенно распределяемых затрат, состав которых строго регламентирован и закреплен внутренними приказами на предприятии. На наш взгляд, такой метод наилучшим образом подходит для расчета себестоимости единицы кабельной продукции.

Косвенная калькуляция  составляется в многоассортиментных производствах однородных наименований продукции, которые существенно различаются по уровню материалоемкости и трудоемкости. Для этого ведется учет времени работы отдельных видов оборудования по соответствующему ассортименту в условных приведенных машино-часах. При определении себестоимости одного приведенного машино-часа работы оборудования затраты распределяются между объемами отдельных наименований готовой продукции путем умножения фактической себестоимости приведенного машино-часа на общее количество фактически отработанных машино-часов по данному ассортименту продукции. Эти расчеты трудоемки и требуют наличия современной компьютерной техники, поэтому косвенные калькуляции редко применяются в отечественной практике. С ростом автоматизации производства и управления промышленным предприятием, на наш взгляд, косвенная калькуляция будет активнее использоваться в управленческом учете затрат.

Эквивалентная калькуляция  составляется на практике коэффициентным методом путем калькулирования себестоимости вида продукции по методу типовых представителей в ряде многономенклатурных и многоассортиментных производств. На отечественных предприятиях кабельного производства в случае применения этого метода расчетов не будет обеспечиваться точное исчисление себестоимости, необходимое для установления конкурентоспособных отпускных цен на продукцию.

1.5. Особенности применения  методов учета  затрат и калькуляционного  учета себестоимости  на отечественных  предприятиях кабельного  производства

Особенности и принципы применения попередельного метода учета в кабельном производстве. Кабельное производство характеризуется последовательной переработкой промышленного сырья и материалов на основе химико-физических, термических и механических технологических процессов для получения различных видов готовой кабельной продукции. Продукция изготавливается в условиях ряда последовательных, однородных, непрерывных и кратких технологических операций, объединенных в два передела. Совокупность технологических операций первого передела, как говорилось ранее, завершается выработкой полуфабрикатов – металлической проволоки, которая может быть реализована на сторону. Совокупность технологических операций второго передела завершается выпуском готовой кабельной продукции широкого ассортимента, что достигается различием используемого исходного сырья и длительностью технологического процесса и режима производства на втором переделе. Технологические операции каждого передела являются выделенными центрами затрат и центрами ответственности в каждом цехе.

Последовательность  выполняемых учетных процедур при попередельном методе применительно к кабельному производству приведена на рис. 1.6.

Для применения попередельного метода учета на отечественных  предприятиях кабельного производства имеется ряд предпосылок:

• кабельное производство является материалоемким и требует обеспечения строгого контроля за величиной потребленных в процессе производства материальных ресурсов, для этого целесообразно применять балансы исходного сырья, расчеты выхода из каждого передела полуфабрикатов или продукции, брака и отходов;

• полуфабрикаты, полученные в первом переделе, служат исходным материалом на втором переделе;

• организация учета затрат на производство по технологическим переделам позволяет детализировать учет по местам возникновения затрат с разделением по центрам затрат и центрам ответственности;

• имеется возможность группировать и учитывать затраты на производство по агрегатам, когда в переделе используется несколько агрегатов, работающих параллельно (например, на первом переделе используется одновременная работа ряда волочильного оборудования);

• остатки незавершенного производства на конец отчетного периода можно выявлять на основе инвентаризации соответствующего передела;

• возможность использования важнейших элементов нормативного метода, в первую очередь учета затрат на производство по нормам и отклонениям от норм и нормативов.

Рис. 1.6. Этапы попередельного метода учета затрат и калькуляционного учета себестоимости продукции в кабельном производстве

Перечень переделов  определяется на основе протекания технологического процесса, в зависимости от которого строятся управленческая система формирования и учета затрат на производство, оценка незавершенного производства и калькулирование себестоимости продукции. При этом объектом учета затрат выбран каждый самостоятельный передел. Затраты на производство первоначально планируются и формируются в управленческом учете в разрезе утвержденной номенклатуры калькуляционных статей внутри каждого передела (табл. 1.7).

Таблица 1.7

Номенклатура  калькуляционных  статей кабельного производства

Рассмотрим особенности  содержания некоторых калькуляционных  статей затрат кабельного производства.

В калькуляционной  статье затрат «Покупные полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций» отражается стоимость полученных от других предприятий полуфабрикатов в виде металлической проволоки из различных видов исходного сырья. Некоторые отечественные кабельные заводы из-за недостатка специального оборудования по изготовлению отдельных видов кабельной продукции часть полуфабрикатов передают на переработку другим организациям. Стоимость услуг по переработке также обособленно относится на данную статью.

Статья затрат «Полуфабрикаты собственного производства» обусловлена тем, что большинство отечественных кабельных заводов сами производят полуфабрикаты. Для проведения управленческого сравнительного анализа себестоимости таких полуфабрикатов необходимо иметь раздельную информацию о затратах на производство собственных и аналогичных покупных полуфабрикатов. Выделение этой статьи затрат повышает аналитичность отчетных калькуляций и позволяет определять влияние указанных производственных затрат на уровень производственной себестоимости продукции.

В калькуляционную  статью «Инструменты, приспособления целевого назначения и прочие специальные расходы» включаются производственные затраты на специальные инструменты, оснастку и приспособления, расходы по их ремонту и поддержанию в исправном состоянии и специальные расходы. Специальным инструментом является режущий, мерительный инструмент; к специальной оснастке относятся штампы, пресс-формы и различные приспособления; прочие специальные расходы – это затраты на проведение специальных эпизодических испытаний, оплату экспертиз, обслуживание производства отдельных видов продукции работами и услугами технических служб (бюро, отделов), лабораторий и т. п.

Учет  материальных затрат кабельного производства. Сырье и материалы списываются в производство на основании первичных документов (лимитно-заборных карт, требований, накладных, отчетов цехов об использовании материалов). Исходное сырье и прямые материалы относятся на отдельные виды кабельной продукции прямым способом в соответствии с кодами объектов учета, проставленными в первичных документах. Вспомогательные материалы учитываются по переделам и по цеху в целом, а затем распределяются между видами изготавливаемой кабельной продукции. В качестве базы распределения используются сметные ставки, рассчитываемые на единицу (километр) каждого вида продукции. Расчет производится в следующем порядке. По каждому наименованию вспомогательных материалов, используемых при производстве конкретного вида кабельной продукции, устанавливается норма расхода в натуральных единицах измерения. Норма расхода умножается на стоимость материалов, и подсчитывается общая сумма, которая представляет собой сметную ставку. Порядок ее расчета приведен в табл. 1.8.