Подходы к анализу системы внутреннего контроля клиента

     В том случае, если аудитор убеждается, что он может опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально или более выборочно, чем он делал бы в противном случае. А также он может внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур и в предполагаемые затраты времени на их осуществление.

     При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в  целом, контрольной среды и отдельных  средств контроля аудиторская организация  обязана использовать не менее трех следующих градаций:

     а) высокая;

     б) средняя;

     в) низкая.

     Аудиторские организации могут принять решение  о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках  эффективности и надежности, чем  три вышеупомянутые.

     Изучение  и оценка системы внутреннего  контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы:

     а) специально разработанные тестовые процедуры;

     б) перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;

     в) специальные бланки и проверочные  листы;

     г) блок - схемы и графики;

     д) перечни замечаний, протоколы или  акты.

     С учетом данных и иных требований аудиторские  организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур, произведенное в результате изучения особенности средств контроля экономического субъекта, должно быть во всех таких случаях надлежащим образом аргументировано.

     Поскольку мнение аудитора об эффективности системы  внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, то соответственно отсутствие документирования или ненадлежащее документирование результатов изучения и оценки системы внутреннего контроля этого экономического субъекта может служить в случае предъявления претензий к аудитору доказательством низкого качества оказываемых им услуг.

     Серьезные недостатки системы внутреннего  контроля, отмеченные в ходе аудиторской  проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.

     Аудитор в ходе аудиторской проверки должен принимать во внимание, что система  внутреннего контроля экономического субъекта должна включать в себя:

     а) надлежащую систему бухгалтерского учета;

     б) контрольную среду;

     в) отдельные средства контроля.

     Контрольная среда, под которой понимаются осведомленность  и практические действия руководства  экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, включает в себя:

     а) стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;

     б) организационную структуру экономического субъекта;

     в) распределение ответственности  и полномочий;

     г) осуществляемую кадровую политику;

     д) порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

     е) порядок осуществления внутреннего  управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

     ж) соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом  требованиям действующего законодательства.

     Руководство экономического субъекта несет ответственность  за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы система внутреннего  контроля отвечала размерам и специфике  деятельности экономического субъекта, функционировала регулярно и эффективно. В экономическом субъекте в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел "внутреннего аудита", которым может быть передана часть функций по поддержанию системы внутреннего контроля.

     Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное  разделение ответственности и полномочий сотрудников. Она должна по возможности препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции данного сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно подлежат распределению между различными лицами такие функции, как:

     а) непосредственный доступ к активам  экономического субъекта;

     б) разрешение на осуществление операций с активами;

     в) непосредственное осуществление хозяйственных  операций;

     г) отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

     Надлежащее  функционирование системы внутреннего  контроля зависит также от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала.

     Аудитор обязан принимать во внимание, что  система внутреннего контроля может  не с абсолютной уверенностью, а лишь с определенной степенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты. Причиной этого являются следующие неизбежные ограничения системы внутреннего контроля:

     а) естественное требование руководством экономического субъекта того, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприятий были меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких мероприятий;

     б) тот факт, что большинство средств  контроля имеет своей целью выявление  нежелательных хозяйственных операций, а не тех, которые являются необычными;

     в) свойство человека делать ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неверных суждений или недопонимания инструктивных  материалов;

     г) умышленное нарушение системы контроля в результате сговора сотрудников экономического субъекта, как с другими сотрудниками данного экономического субъекта, так и с третьими лицами;

     д) нарушение системы контроля вследствие злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование данных аспектов контроля;

     е) распространенная практика существенного  изменения условий ведения хозяйственной  деятельности или правил учета, в  результате чего принятые контрольные  процедуры могут перестать выполнять  свои функции.

     Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля проверяемого экономического субъекта достигают следующих целей:

     а) хозяйственные операции выполняются  с одобрения руководства, как  в целом, так и в конкретных случаях;

     б) все операции фиксируются в бухгалтерском  учете в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой в экономическом субъекте учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

     в) доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства;

     г) соответствие зафиксированных в  бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов  определяется руководством с установленной  периодичностью, и в случае расхождений  руководством предпринимаются надлежащие действия.

     Аудитору  следует убедиться в применении на проверяемом им экономическом  субъекте таких процедур внутреннего  контроля, как:

     а) арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;

     б) проведение сверок расчетов;

     в) проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала;

     г) проведение в соответствии с установленным  порядком периодических плановых и  внезапных инвентаризаций кассовой наличности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно-материальных ценностей на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию;

     д) использование для целей контроля информации из источников, расположенных  вне данного экономического субъекта;

     е) осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам;

     ж) исследование динамики хозяйственных  показателей, сравнение плановых и  сметных хозяйственных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин существенных расхождений.

     Аудитор обязан оценивать систему внутреннего  контроля экономического субъекта не менее чем в следующие три  этапа:

     а) общее знакомство с системой внутреннего  контроля;

     б) первичная оценка надежности системы  внутреннего контроля;

     в) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

     Аудиторские организации могут принять решение  о применении в своей деятельности большего количества этапов оценки системы  внутреннего контроля, чем три вышеупомянутые, проводить оценку более детально и тщательно, чем предписывается в данном разделе.

     Аудиторской организации в начале работы следует  получить общее представление о  специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта, подлежащего проверке.

     В случае, если аудиторская организация  примет решение о том, что она  не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, она должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как "низкая" или когда аудитору более удобно или экономически оправдано не полагаться на эту систему.

     В том случае, если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля экономического субъекта аудиторская организация примет решение о том, что она может сделать попытку полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.

     Процедура первичной оценки надежности системы  внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые  аудиторские организации разрабатывают  самостоятельно с учетом требований правила аудиторской деятельности.

     В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор обязан принимать во внимание, что:

     а) следует проверять на предмет  надежности средств контроля бухгалтерскую  и хозяйственную документацию экономического субъекта всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени;

     б) при проверке необходимо уделить  большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности  или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в  целом;

     в) оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как "низкой" не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как "средней" или "высокой".