Отечественные и международные стандарты аудита. Использование результатов работы другого аудитора

1. российские Правила (стандарты) аудиторской деятельности, близкие по содержанию к соответствующим МСА;
2. российские Правила (стандарты) аудиторской деятельности, отличающиеся в каких-либо существенных аспектах от МСА, аналогом которых они являются;
3. российские Правила (стандарты) аудиторской деятельности, не имеющие аналогов среди МСА, и МСА, не имеющие аналогов среди российских стандартов.

     Отечественному  аудитору сейчас приходится сталкиваться с многими трудностями. При том, что работа по аудиторским стандартам для большинства российских аудиторов  куда менее привычна, чем для их западных коллег, существуют еще и  определенные сложности с самими стандартами. В соответствии с Федеральным  законом от 07.08.01 г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» для аудиторов являются обязательными федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. В законе упоминаются также внутренние ПСАД как профессиональных объединений, так и аудиторских организаций и аудиторов – индивидуальных предпринимателей. Причем последние согласно п. 2.2 ПСАД «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» носят обязательный характер. Кроме того, создаваемые в последние годы системы внешнего контроля аудиторской деятельности на практике также требуют от аудиторских организаций их наличия и соблюдения, тем более что это является непременным атрибутом западного аудита.

     Что касается федеральных ПСАД, то к  лету 2005 г. Правительством РФ их утверждено 23. До этого, в 1996–2000 гг., Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (ныне не функционирующей) было одобрено 37 ПСАД. Поскольку Комиссия не закрепила за ними определенного названия, то для отличия от внутренних стандартов аудиторских организаций (ВСАО) они назывались в литературе по-разному: отечественные, федеральные, российские, общероссийские и т.д. Часть из них действует и поныне, поскольку согласно п. 3 Постановления Правительства РФ от 06.02.02 г. №80 они действуют до утверждения федеральных ПСАД. К сожалению, при утверждении новой очереди федеральных ПСАД в явном виде не указывается, какие именно старые ПСАД утрачивают свою силу. Но даже в совокупности новые и старые федеральные ПСАД не охватывают всех вопросов, регламентируемых международными стандартами аудита (МСА), поскольку количество последних составляет около пятидесяти (в версиях разных лет это число колеблется).

     Система МСА обновляется Международной  федерацией бухгалтеров ежегодно. Обычно вносимые изменения незначительны, но раз в несколько лет это  обновление носит существенный характер – появляются новые стандарты, серьезно модернизируются имеющиеся и т.п. Последнее такое обновление связано с версией МСА 2005 года. При этом ПСАД, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, базировались на версии МСА 1994 г., а утверждаемые Правительством РФ – на версии 2001 года. Появление версии МСА 2005 г. существенно усложняет как дальнейшую работу по созданию новых федеральных ПСАД, так и текущую деятельность практикующих аудиторов, точнее тех из них, кто реально, а не на декларативном уровне работает по аудиторским стандартам.

     Чтобы лучше разобраться в сложившейся  ситуации, полезно, сопоставить версию МСА 2005 г. с действующими на сегодня федеральными ПСАД, что и сделано в, представленной в приложении №1, таблице.

     В графе 1 таблицы приводится номер  МСА, в графе 2 – его название, в графе 3 – необходимые, на наш взгляд, примечания. Буква «н» в графе 3 означает, что данный МСА является новым (отсутствующим в версии 2001 г.), «с» – существенно переработанным, «р» – совпадающим с точностью до редакционных изменений, «п» – практически полностью совпадающим.

     Графы 4–8 относятся к отечественным ПСАД. В графе 4 для новых ПСАД приводится их номер (старые Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ не нумеровала), а в графе 5 – название стандарта. В графе 6 приведены даты принятия ПСАД, очередность его создания как для новых (обозначены буквой «н»), так и для старых (обозначены буквой «с») стандартов. Последняя графа таблицы содержит различного рода примечания к отечественным стандартам.

     Стандарты, в соответствии с которыми должны, на наш взгляд, работать сегодня  отечественные аудиторы, выделены полужирным шрифтом. Их 57 (18 МСА и 39 ПСАД), что меньше, чем общее число позиций в таблице (66), поскольку многие МСА отменены и не имеют российских аналогов; здесь они приведены для полноты картины и во избежание недоразумений.

     Все МСА в версии 2005 г. сгруппированы в пять групп, названия которых в таблице приводятся поставленными на серый фон. По нашему мнению, сохранить такую группировку логично и для федеральных ПСАД с добавлением шестой – «Глоссарий».

     Всего на середину 2005 г. действуют 46 МСА и 39 ПСАД. (К 37 старым стандартам, из которых часть заменена новыми, прибавились федеральные ПСАД №17 и 18 – позиции 24 и 25 таблицы 1, которые ранее в системе российских аудиторских стандартов отсутствовали. Из них аналогами МСА являются 33, а остальные представляют из себя разработки, прототипы которых в системе МСА отсутствуют.)

     Основные  изменения в системе МСА – это появление МСА 1 по контролю качества аудита; по международным принципам для заданий, обеспечивающих уверенность (это единственный стандарт, который не имеет номера); по оценке рисков существенного искажения отчетности на базе понимания бизнеса клиента и его внешней среды и ответным процедурам на это со стороны аудитора (МСА 315 и МСА 330). Существенно переработаны МСА 240, МСА 500, МСА 700 (однако переработанный вариант стандарта по аудиторскому заключению заменит действующий лишь с 31 декабря 2006 г.) и ряд других. Все это обусловило изменение и в других МСА, которые отмечены в графе. 3 таблицы как существенные или редакционные. Причины указанных изменений заключаются, по-видимому, как в естественном, назревшем развитии мирового аудита (например, появление МСА 545 или 1013), так и в необходимости отреагировать на бухгалтерско-аудиторские скандалы последних лет (МСА 1, 240, 315, 330).

     После появления версии МСА 2005 г. этой системе перестали соответствовать федеральные ПСАД №1, 3, 5, 7, 8,15. Тем не менее по ним можно и нужно работать, поскольку это утвержденные нормативные документы, по большому счету соответствующие, пусть сейчас и не в полной мере, прогрессивным технологиям мирового аудита. То же самое, по-видимому, можно будет сказать о готовящихся сейчас 16 ПСАД пятой и шестой очередей. Информация о них приведена в графе 7 таблицы в строке с соответствующим старым ПСАД или с МСА, являющимся его прототипом. Обращаем внимание читателя, что у ПСАД №29, 34, 38 названия новых и старых стандартов будут совпадать, а у ПСАД №25, 26, 27, 28, 30 – в той или иной мере различаться. В качестве ПСАД №39 будет фигурировать глоссарий. Заметим, что в версии МСА 2005 г. такого стандарта нет, хотя в предыдущих версиях глоссарии терминов присутствовали. В старой версии российских ПСАД такой документ имелся («Перечень терминов и определений, используемых в ПСАД»), но статусом стандарта он наделен не был. 
 

  2. Использование результатов работы другого аудитора

1. Настоящее  федеральное правило (стандарт) аудиторской  деятельности, разработанное с учетом  международных стандартов аудита, устанавливает единые требования  для случаев, когда аудиторская  организация или индивидуальный  аудитор (далее - аудитор) при  подготовке аудиторского заключения  по финансовой (бухгалтерской) отчетности  аудируемого лица использует  результаты работы другого аудитора, который проверяет финансовую  информацию, предоставленную одним  или несколькими подразделениями  и включенную в финансовую (бухгалтерскую)  отчетность аудируемого лица.

Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской  деятельности не применяется:

в случае, если два и более аудитора назначаются  в качестве совместных аудиторов;

в отношениях аудитора с аудитором, проводившим  аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий отчетный период;

в случае, если основной аудитор считает, что  финансовая (бухгалтерская) отчетность подразделений является несущественной по отношению к финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Если  отчетность нескольких подразделений, несущественная по отдельности, в совокупности является существенной, аудитор рассматривает  необходимость применения процедур, предусмотренных настоящим федеральным  правилом (стандартом) аудиторской  деятельности.

2. Основному  аудитору при использовании результатов  работы другого аудитора необходимо  определить, как работа другого  аудитора повлияет на проведение  аудита.

3. Основной  аудитор отвечает за подготовку  аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого  лица в случае, если такая финансовая (бухгалтерская) отчетность включает  финансовую информацию по одному или нескольким подразделениям, которые проверяются другим аудитором.

4. Другой  аудитор не является основным  и несет ответственность за  подготовку аудиторского заключения  по финансовой информации подразделения,  включенной в финансовую (бухгалтерскую)  отчетность, проверяемую основным  аудитором. Понятие "другой  аудитор" включает аффилированных  аудиторов по отношению к основному  аудитору, а также аудиторов, не  связанных с основным аудитором.  Основной аудитор и другой  аудитор не всегда являются  участниками одного договора  оказания аудиторских услуг.

5. Понятие  "подразделение" - это подразделение,  филиал, дочерняя организация или  иная организация, чья финансовая (бухгалтерская) информация включается  в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, проверяемую основным аудитором.

Назначение  в качестве основного  аудитора

6. Аудитор  определяет, является ли его собственное  участие в аудите достаточным  для того, чтобы действовать в  качестве основного аудитора. В  связи с этим основной аудитор  учитывает:

а) существенность части финансовой (бухгалтерской) отчетности, проверяемой основным аудитором;

б) знание основным аудитором особенностей деятельности подразделений;

в) риск существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений, проверяемых другим аудитором;

г) состав и объем дополнительных процедур, которые предписаны настоящим федеральным  правилом (стандартом) в отношении  подразделений, аудируемых другим аудитором, и результатом которых является значительное участие основного  аудитора в таком аудите.

Процедуры, выполняемые основным аудитором

7. При  планировании использования работы  другого аудитора основной аудитор  должен оценить профессиональную  компетентность другого аудитора в зависимости от конкретного поручения. Соответствующую информацию основной аудитор может получить, используя совместное членство в профессиональном аудиторском объединении, совместное участие в другой аудиторской организации, а также обращение к профессиональному аудиторскому объединению, в котором состоит другой аудитор. Эти источники можно при необходимости пополнить, используя опрос иных аудиторов, сотрудников кредитных организаций или получив информацию непосредственно от другого аудитора.

8. Основной  аудитор выполняет процедуры  для получения достаточных надлежащих  аудиторских доказательств того, что работа другого аудитора  адекватна целям основного аудитора  в зависимости от конкретного  поручения.

9. Основной  аудитор информирует другого  аудитора:

а) о  требованиях независимости как  в отношении аудируемого лица, так и в отношении подразделения  с получением письменного заявления, подтверждающего соблюдение подразделением этих требований;

б) об использовании  результатов работы другого аудитора и аудиторского заключения. Кроме  того, основной аудитор договаривается с другим аудитором о координации  их работы на начальном этапе планирования аудита и сообщает другому аудитору об областях, требующих особого внимания, о процедурах выявления внутригрупповых  операций, информацию о которых необходимо раскрыть, и графике проведения аудита;

в) о  требованиях к ведению бухгалтерского учета, проведению аудита и составлению  финансовой (бухгалтерской) отчетности с получением письменного заявления, подтверждающего соблюдение этих требований.

10. Основной  аудитор может:

обсудить  с другим аудитором применяемые  процедуры аудита;

ознакомиться  с письменным кратким изложением процедур, выполненных другим аудитором (в виде вопросника или контрольного перечня), или провести обзорную проверку его рабочих документов;

выполнить указанные процедуры при посещении  другого аудитора.

Характер, временные рамки и объем этих процедур будут зависеть от обстоятельств  задания, а также знания основным аудитором профессиональной компетентности другого аудитора, которое можно  расширить путем обзорной проверки результатов аудиторской работы, проведенной ранее другим аудитором.

11. Основной  аудитор может прийти к заключению  об отсутствии необходимости  прибегать к процедурам, описанным  в пункте 10 настоящего федерального  правила (стандарта), поскольку получены  достаточные надлежащие аудиторские  доказательства того, что другой  аудитор в своей работе придерживается  приемлемой методики и процедур  контроля качества работы. Например, основной и другой аудиторы, являясь  аффилированными лицами, возможно, поддерживают длительные официальные  отношения, предусматривающие процедуры,  которые обеспечивают достаточные  аудиторские доказательства при  проведении периодических взаимных  обзорных проверок, при тестировании  политики управления и установленных  процедур, а также при обзорных  проверках рабочих документов  по выборочным аудитам.