Отчет об изменениях капитала

2. Порядок формирования отчета об изменении капитала в отчетности

2.1 Содержание и порядок составления отчета об изменении капитала.

Раздел I "Изменение капитала" представляет собой таблицу, в которой слева построчно представлены показатели, а справа приводится их значение с разбивкой по столбцам:

1) столбец 3 «Уставный капитал»;

2) столбец 4 «Добавочный капитал»;

3) столбец 5 «Резервный капитал»;

4) столбец 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) »;

5) столбец 7 «Итого».

В первую часть раздела I вносятся показатели из формы № 3 за предыдущий год. При этом по строке 070 «Остаток на 31 декабря предыдущего года» отчета за отчетный год отражается сумма, указанная по строке 140 «Остаток на 31 декабря отчетного года» в разделе I отчета за предыдущий год. Показатель строки 070 «Остаток на 31 декабря предыдущего года» может отличаться от показателя строки 100 «Остаток на 1 января отчетного года». Это случается, когда предприятие вносит изменения в учетную политику или проводит переоценку основных средств. Строки «Изменения в учетной политике» заполняют не все организации. Исключение составляют те из них, кто уже ведет учет на основании Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). При заполнении раздела I организации могут столкнуться с ситуацией, когда в строках за предыдущий год какой-либо показатель отражен, а в строках за отчетный год он отсутствует (или наоборот). Чтобы не нарушать принцип сопоставимости показателей, в этом случае целесообразно такой показатель включать в обе части раздела, а в пустых строках ставить прочерки [13].

Столбец 3 «Уставный капитал» отражает изменения уставного капитала за отчетный и предшествующий годы. В случае изменения уставного капитала (увеличения или уменьшения), то в расшифровках по строкам необходимо отразить источники его увеличения или причины уменьшения. Столбец 3 заполняется на основе данных учетных регистров по счету 80 «Уставный капитал». По строке «Остаток на 1 января отчетного года» отражается кредитовое саль­до по счету 80 на начало отчетного года [12].

В случае увеличения или уменьшения уставного капитала за отчетный год так же, как и за прошедший, необходимо отразить по отдельным строкам с расшифровок источников увеличения или причин уменьшения уставного капитала.

Для этого предназначены строки для расшифровки источников увеличения, по которым отражаются соответствующие кредитовые обороты по счету 80 за текущий отчетный год:

1) строка 121«дополнительный выпуск акций»;

2) строка 122 «увеличение номинальной стоимости акций»;

3) строка 123 «реорганизация юридического лица».

Для отражения причин уменьшения также предназначены отдельные строки, по которым отражаются дебетовые обороты по счету 80 за текущий отчетный год:

1) строка 131«уменьшение номинала акций»;

2) строка 132 «уменьшение количества акций»;

3) строка 133 «реорганизация юридического лица» [10].

Для заполнения столбца 4 используются данные счета 83 «Добавочный капитал». Показатели за прошлый год переносятся в графу 4 из раздела 1 отчета за отчетный год. По строке «Остаток на 1 января отчетного года» отражается кредитовое сальдо по счету 83 на начало года, а по строке «Остаток на 31 декабря отчетного года» — кредитовое сальдо по этому счету на конец года.

Строка «Результат от переоценки объектов основных средств» отражает сумму увеличения или уменьшения добавочного капитала в результате переоценки основных средств. Показатель этой строки заполняется на основе данных бухгалтерского учета по счету 80 (кредитовый оборот - в случае увеличения, дебетовый - в случае уменьшения). В случае увеличения уставного капитала в результате других операций, например, эмиссионного дохода, показатель указывается в дополнительной строке, наименование которой указывается организацией самостоятельно, исходя из причины изменения добавочного капитала.

Величина добавочного капитала с учетом переоценки отражается по строке «Остаток на 1 января предыдущего года». Курсовые разницы, увеличивающие (положительные) или уменьшающие (отрицательные) добавочный капитал, отражаются по строке «Результат от пересчета иностранных валют». Такие разницы возникают в случае взноса в уставный капитал учредителями иностранной валюты в предыдущем году.

Сумма добавочного капитала на конец прошлого года отражается по строке «Остаток на 31 декабря предыдущего года». Данная строка отражает кредитовое сальдо по счету 83 по состоянию на конец предыдущего года. Строка 100 «Остаток на 1 января отчетного года» данного столбца отражает кредитовое сальдо по счету 83 по состоянию на отчетную дату. Следует отметить, что эта строка должна быть отражена с учетом переоценки основных средств, проведенной в конце прошлого года. По строке 140 «Остаток на 31 декабря отчетного года» отражается величина добавочного капитала на конец отчетного периода, т.е. кредитовое сальдо по счету 83 по состоянию на отчетную дату [11].

Столбец 5 «Резервный капитал» отражает величину сформированного организацией резервного капитала. Резервный капитал организации формируют за счет не­распределенной прибыли. Согласно п. 1 ст. 35 Закона № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" величина резервного капитала должна быть не менее 5 % величины уставного капитала. Для Обществ с ограниченной ответственностью формирование резервного капитала не обязательно. Однако они могут формировать резервный капитал по своему желанию с закреплением его размера и размера ежегодных отчислений в учетной политике.

Для учета сумм формирования и использования резервного капитала предназначен счет 82 «Резервный капитал». На основе учетных регистров по этому счету и заполняется столбец 5 «Резервный капитал». Данные о движении резервного капитала в Отчете также приводятся за два года и заполняются аналогично уставному и добавочному капиталу.  В форме № 3 нет строк, в которых указывалось бы использование резервного капитала. Если в организации такие операции имели место, для их отражения вводятся дополнительные строки [12].

Столбец 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) » отражает информацию о движении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) образуется после уплаты налога на прибыль и отчислений в резервный капитал. Информация о движении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) формируется на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»). По строкам, которые характеризуют остаток нераспределенной прибыли на начало или конец года, показывается соответствующее сальдо по счету 84. Если за тот или иной период образовалось дебетовое сальдо (т.е. организация получила убыток), показатель отражается в круглых скобках.

В случае если в течение предыдущего и отчетного года организация меняла учетную политику, то это отразилось и на нераспределенной прибыли. По строке «Изменение учетной политики» отражается изменение суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за соответствующий год[11].

Показатель строки «Результат переоценки объектов основных средств» определяется как разница между оборотами по счету 84 в корреспонденции со счетами 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств». Если нераспределенная прибыль в результате переоценки основных средств умень­шилась, сумму уменьшения нужно отразить в круглых скобках. В ходе пере­оценки можно уменьшить стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены. Тогда сумма уценки, равная сумме предыдущей дооцен­ки, уменьшит добавочный капитал фирмы (счет 83 «Добавочный капитал»), А превышение суммы уценки над суммой дооценки следует отнести в Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Показатель строки «Чистая прибыль» в разделе I формы № 3 за год должен равняться показателю, отраженному по строке 190 «Чистая прибыль (убы­ток) отчетного периода» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» за этот же год.

Строка «Дивиденды» отражает сумму дивидендов, выплаченных организацией ее участникам (собственникам, учредителям). Этот показатель отражается в форме № 3 в круглых скобках. Для заполнения этой строки нужно взять оборот по Дебету счета 84 в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по выплате доходов». Если дивиденды начислены учредителям, одновременно являющимся работниками предприятия, то для заполнения этой строки необходимо использовать оборот по Дебету счета 84 в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» субсчет «Доходы от участия в капитале» [10].

Строка «Отчисления в резервный фонд» заполняется, если организация создает резервный капитал. Показатель этой строки в графе 6 должен быть равен показателю графы 5 «Резервный капитал» по этой же строке. Но, в отличие от показателя графы 5, показатель графы 6 заключается в круглые скобки. Он равняется дебетовому обороту счета 84 в корреспонденции со счетом 82 «Резервный капитал».

Строки «Увеличение величины капитала за счет реорганизации юридического лица» и «Уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица» заполняются, если в результате реорганизации изменилась сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Столбец 7 «Итого» является расчетным и отражает сумму данных по столбцам 3-6 включительно по каждой строке.

Раздел II «Резервы» Отчета об изменениях капитала отражает изменения капитала, в части созданных резервов. Данные отражаются по каждому резерву, показывается остаток на начало соответствующего года (графа 3), поступление за год (графа 4), использование за год (графа 5) и остаток на конец года (графа 6) [12].

Строку «Резервы, образованные в соответствии с законодательством» заполняют акционерные общества. Размер отчислений должен составлять не менее 5% уставного капитала [18].

Строку «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» заполняют организации, для которых законодательством предусмотрено право, а не обязанность создавать резервные фонды. Речь идет об Обществах с ограниченной ответственностью. Они могут создавать резервный фонд в добровольном порядке.

Резервный капитал (фонд) формируется за счет нераспределенной прибыли и в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 82:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит счета 82 «Резервный капитал».

Кредитовое сальдо счета 82 на начало отчетного года отражается в столбце 3 «Остаток». Движение резервного капитала отражается в столбцах 4 «Поступило» и 5 «Использовано», в которых соответственно отражаются кредитовый и дебетовый обороты по счету 82.

              К оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение ценных бумаг, снижение стоимости материальных ценностей и другие. Движение оценочных резервов должно быть отражено отдельно по каждому резерву [10]. Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность, не погашенная в срок, который установлен договором, и не обеспеченная гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией).

В столбцах 3-6 отчета об изменениях капитала нужно отразить сальдо на начало отчетного года, поступление и использование средств резервов за год, сальдо на конец года. Для заполнения их нужно использовать данные по счетам: 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и 63 «Резервы по сомнительным долгам». Нужно указать в отчете все показатели за 2 года — отчетный и предшествующий. В столбце 3 отражается величина резерва на начало отчетного года. Для этого нужно использовать кредитовое сальдо по счетам 14,59,63. Суммы, направленные на создание резерва в течение года, записывают в столбце 4, используя оборот по кредиту счетов 14,59,63. В столбце 5 указывают сумму резерва, которую израсходовали в отчетном году на покрытие соответствующих расходов, данные дебетового оборота по счету 14. Размер резерва на конец отчетного периода нужно указать в столбце 6. Он равен кредитовому сальдо по счету 14,59,63 на конец года [16].

В целях равномерного списания расходов организации могут создавать резервы предстоящих расходов. Это резервы на: предстоящую оплату отпусков работникам; выплату вознаграждений по итогам работы за год; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и другие цели. Резервы предстоящих расходов учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. Столбец 3 отражает остаток резерва на 1 января отчетного года, т.е. кредитовое сальдо по счету 96 на начало отчетного года. В столбце 4 отражаются суммы вновь созданных резервов в течение отчетного года - кредитовый оборот по счету 96. Столбец 5 отражает сумму резерва, израсходованную в отчетном году на покрытие тех или иных расходов - дебетовый оборот счета 96. Столбец 6 отражает остаток резерва на конец отчетного периода - кредитовое сальдо счета 96 на конец отчетного года [10].

В справке к Отчету об изменениях капитала отражается информация о величине чистых активов и суммах целевого финансирования. Величина чистых активов, отражаемых по строке 200, представляет собой сумму покрытия обязательств активами организации.

Размер чистых активов необходим для определения размера уставного капитала и расчетной цены акции. В соответствии с Федеральным законом № 208-ФЗ от 26.12.1995 г. уставный капитал не может быть меньше величины чистых активов организации [11]. Величина чистых активов определяется исходя из суммы активов, принимаемых в расчет при определении чистых активов, и суммы пассивов, принимаемых в расчет при определении чистых активов. Величина чистых активов определяется на начало и конец отчетного периода.

Кроме того, в Справке отражается информация о целевом финансировании из бюджета или внебюджетных фондов. Данная информация отражается на основе данных счета 86 «Целевое финансирование». В Справке необходимо отразить информацию по основным направлениям финансирования - на расходы по обычным видам деятельности (строка 210) и на капитальные вложения во внеоборотные активы (строка 220). При этом данные показатели подлежат расшифровке по направлениям расходования в отдельно вписываемых строках [10].

2.2 Аналитические возможности отчета об изменениях капитала

Анализ отчетности позволяет получить комплексное представление об уровне финансовой устойчивости организации, ее платежеспособности, рациональности использования активов, собственных и заемных средств, предпринимательского риска. Вместе с тем широко известные методики анализа финансового состояния основываются главным образом на исследовании двух основных форм отчетности - бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Одновременно не уделяется должного внимания аналитическим возможностям форм, представляющих собой пояснения к ним, в том числе отчета об изменениях капитала (форма N 3). Их анализ позволяет дополнить, детализировать полученные результаты исследования баланса и отчета о прибылях и убытках, увидеть движение основных видов активов и пассивов, причины изменений в составе и структуре имущества, капитала, обязательств, доходов, расходов и прибыли [17].