Особливості відображення у фінансовій звітності будівельних контрактів

Перехід вітчизняного обліку на принципи і методи відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі – П(С)БО) зумовив суттєві зміни у його веденні. Проте залишаються ще питання щодо організаційно-методичних основ бухгалтерського обліку, що потребують додаткового вивчення та вдосконалення. Одним із таких питань є порядокобліку доходів і витрат, пов’язаних з виконанням будівельних контрактів. В сучасних умовах господарювання спостерігається стрімкий розвиток такої галузі економіки як будівництво, а саме збільшення будівельних компаній і обсягів будівництва. Прийняття в Україні П(С)БО 18 «Будівельні контракти», розробленого на основі міжнародного стандарту бухгалтерського обліку (далі – МСБО) 11 «Будівельні контракти», створило основу регламентації бухгалтерського обліку доходів і витрат, пов’язаних з вико нанням будівельних контрактів.

Методика  обліку доходів і витрат, пов’язаних з виконанням будівельних контрактів, втілено у працях таких науковців і практиків, як О.Михайлов, Т.Онищенко, В.Пархоменко, А.Риндя та інші [1-4].

Відсутність досліджень і публікацій щодо порядку обліку будівельних контрактів з урахуванням досвіду інших країн, а також відсутність в Україні методичних рекомендацій з обліку доходів і витрат, пов’язаних з виконанням будівельних контрактів, обумовили проведення подальшого дослідження цього питання.

Метою роботи є розкриття порядку правового регулювання в постра- дянських країнах таких питань як класифікація будівельних контрактів, порядок визнання і методика оцінки витрат і доходів за будівельними контрактами, а також його порівняння з вітчизняною практикою з метою внесенняроз’яснень і доповнень, що сприятиме кращому розумінню норм П(С)БО 18 «Будівельні контракти», правильному відображенню в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності витрат і доходів, пов’язаних з виконанням будівельних контрактів.

Порядок визначення і визнання доходів і витрат, пов’язаних з виконанням будівельних контрактів, методологічні принципи їх обліку, розподіл між звітними періодами і відображення у фінансовій звітності регламентується в пострадянських країнах національними стандартами бухгалтерського обліку [5-8], розроблених на основі вимог МСБО 11 «Будівельні контракти». У п.2 П(С)БО 18 «Будівельні контракти» зазначено, що будівельні контракти – це договір про будівництво, а будівництво – це спорудження нового об’єкта, реконструкція, розширення, добудова, реставрація і ремонт об’єктів, виконання монтажних робіт [9].                                                                                               Згідно з національними стандартами пострадянських країн договір підряду на капітальне будівництво – це договір, за яким підрядник зобов’язується виконати за свій ризик будівельні роботи замовнику, а замовник зобов’язується прийняти і сплатити виконані роботи. Договори підряду укладаються у відповідності до чинного законодавства окремої країни і визначає вартість будівництва, строки початку і закінчення робіт, права і обов’язки підрядників і замовників, порядок здійснення розрахунків між ними, а також інші умови.                                                                                                 В п.2 ПБО 2/94 «Облік договорів (контрактів) на капітальне будівництво» Російської Федерації зазначено, що одним з ознак договір на будівництво є тривалість (від дати початку до дати закінчення) його виконання, яка визна- чає необхідність розподілу виробничих витрат між низькою звітних періодів [7].                                                                                                                                         В нормативних документах окремих пострадянських країн наведена також класифікація договорів підряду на капітальне будівництво, які можна згрупувати:

1. В залежності від  виду виконуваних  робіт:                                                                        а) будівництво окремого об’єкту (наприклад, будинку, трубопроводу, дороги тощо);                                                                                                                                        б) будівництво групи об’єктів, які тісно взаємопов’язані і взаємозалежні за умов проектування, технології будівництва і функціонування або по їх кінцевому призначенню (наприклад, будівництво виробничих цехів і монтаж обладнання);                                                                                                                           в) реконструкція, розширення виробництва (введення нових технологічних ліній) і технічне переозброєння діючих підприємств або їх підрозділів;                      г) підтримання потужностей підприємств (наприклад, виявлення і підготовка запасів корисних копалин до розробці тощо);                                                                    д) капітальний ремонт будинків, споруд та інших об’єктів підприємства;                      е) виконання монтажних робіт.

2. В залежності від  порядку визначення  вартості підряду:                                     а) контракти з фіксованою ціною – контракт, який передбачає фіксовану ціну всього обсягу робіт або фіксовану частку підрядника в кінцевій продукції.    Приклад. Підприємством-підрядником укладений договір на 7 місяців на будівництво виробничого цеху, договірна вартість дорівнює 1300000 грн. (без ПДВ). Отже, незалежно від порядку здійснення розрахунків між сторо- нами і фактичної суми витрат на будівництво вартість підряду дорівнює сумі, зазначеної в договорі, тобто 1300000 грн.                                                                               б) бонусні підрядні контракти (контракти за ціною «витрати плюс» або контракти підряду з відкритою ціною) – договори, які передбачають відшко-

дування підряднику фактично понесених витрат, безпосередньо пов’язаних з виконанням підряду, плюс фіксована винагорода або певний відсоток від суми підрядних витрат.                                                                                            Приклад. Підприємством-підрядником укладений договір на 6 місяців на будівництво офісу. Згідно з контрактом замовник сплачує фактично понесені ним витрати на будівництво за ринковими цінами і винагороду у розмірі 5% від суми фактичних витрат. Якщо сума фактичних витрат становить 1800000 грн. (без ПДВ), то сума винагороди дорівнює 90000 грн. (1800000*0,05). От- же, загальна сума підряду складає 1890000 грн. (без ПДВ).                                     в) комбіновані контракти на капітальне будівництво - договір, що поєднує умови фіксованого і бонусного підрядів одночасно.                                               Приклад. Підприємством-підрядником укладений договір на 10 місяців на капітальний ремонт будівлі. Згідно контракту замовник відшкодовує підряд- нику фактичні витрати на ремонт (на підставі акту виконаних робіт) і випла- чує додаткову фіксовану винагороду в розмірі 3800 грн. При цьому загальна вартість підряду з урахуванням додаткової винагороди не повинна переви- щувати 25000 грн. (без ПДВ). Якщо, наприклад, сума фактичних витрат скла- дає 17000 грн. (без ПДВ), то загальна вартість підряду дорівнює 20800 грн. (без ПДВ). Отже, замовник сплачує підряднику всю суму – 20800 грн., оскі- льки вона не перевищує загальну максимальну вартість підряду, що зазначе- на в контракті. Якщо сума фактичних витрат і додаткової винагороди пере- вищує максимальну вартість підряду, замовник відшкодовує підряднику вар- тість підряду в межах оговореної суми.

3. В залежності від  об’єктів обліку  підрядних доходів  і витрат:                                       а) пооб’єктні контракти – договори підряду, які передбачають відокремлене вимірювання, визнання і облік підрядних доходів і витрат. До них можна віднести:                                                                                                                                              - будівництво окремого об’єкту;

- будівництво  декількох об’єктів, але будівництво  кожного з них розглядається  як окремий пооб’єктний підряд  при дотриманні таких умов: договір - на вартість встановлена за кожним об’єктом; укладений договір при прийняття (або відмова від прийняття) кожного об’єкту окремо; підрядні доходи і витрати визначаються і визнаються за кожним об’єктом окремо.

- будівництво  додаткового об’єкту при зміні  раніше укладеного договору підряду, якщо: додатковий об’єкт значно відрізняється за умов проектування, будівництва або функціонування від об’єкту або об’єктів, передбачених ра- ніше укладеним договором; вартість додаткового об’єкту встановлюється без урахування вартості раніше укладеного договору підряду.

б) комбіновані  контракти – договори, що об’єднують групу підрядів з од- ним або декількома замовниками. При цьому група підрядів розглядається як єдиний комбінований підряд, якщо: на групу підрядів є єдина проектно- кошторисна документація; підряди тісно пов’язані між собою і є частиною єдиного проекту, за яким визначаються загальні суми доходів і витрат; підря- ди виконуються одночасно або в безперервній послідовності.                               Приклад. Підприємством-підрядником укладений договір на 2 роки з декількома замовниками на будівництво чотирьох житлових будинків. Підрядні роботи виконуються на підставі єдиної проектно-кошторисної документації. Отже, підрядник розглядає укладені договори як єдиний комбінований підряд, за яким він визначає загальні суми доходів і витрат. Дохід за будівельним контрактом включає:

1)первісну  суму доходу, зазначеного в договорі;

2)дохід,  що виникає в результаті модифікації  і рекламації;

3)дохід  у вигляді заохочувальних платежів;

4)інші  доходи, що мають надійти від  замовника за умов контракту.

Витрати за будівельним контрактом включають:

1) прямі  витрати, пов’язані з виконанням будівельних робіт, що включаються прямим шляхом до їх собівартості;                                                                                      2) непрямі (загальновиробничі) витрати;                                                                      3) інші витрати, які відшкодовуються замовником за умов будівельного контракту [5,6].

В Україні  за нормами П(С)БО 18 «Будівельні контракти» витрати за будівельними контрактами включають: витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням будівельного контракту, і загальновиробничі витрати [9]. Будівельні роботи здійснюються у відповідності із зазначеними в контракті умовами протягом одного або більше звітних періодів. Якщо строк вико нання будівельних робіт не перевищує одного звітного періоду, підрядні до- ходи і витрати визнаються після завершення підрядних робіт, а саме витрати визнаються в сумі фактично понесених витрат, а доходи – в сумі, передбаче- ними контрактом.                                                                                                           У випадках, коли будівельні підряди виконуються більше одного звітного періоду, доходи і витрати визнаються за окремими стадіями підряду на осно-ві методу процента завершеності підряду. При цьому необхідно дотримува-тися таких умов:

- момент  завершення підряду або його окремої стадії може бути устано влений достовірно на дату складання фінансової звітності;                                                     - результат від підряду може бути достовірно визначений.                                       Ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом визнається в кінці кожного звітного періоду одним із таких методів:

1. Співвідношення фактичних витрат на певну звітну дату та загальної суми витрат за кошторисом, передбачених будівельним контрактом.                                              2. Вимірювання та оцінка фактично виконаних робіт, що підтверджений замовником.                                                                                                                                        3. Вимірювання ступеня завершеності фізичного обсягу робіт, передбаче- ного будівельним контрактом.

Найбільш  точно, зрозуміло і повно висвітлено вищенаведені методи в Коментаріях по застосуванню НСБО 11 «Будівельні підряди» Республіки Молдова [10].                                                                                                         Перший метод (співвідношення фактичних витрат на певну звітну дату та  загальної суми витрат за кошторисом, передбачених будівельним контрак- том) застосовується, як правило, для визначення доходу за будівельним кон- трактом з фіксованою ціною. При цьому дохід визнається виходячи з процен- ту завершеності підряду, який відображає частину виконаного підряду на зві- тну дату і визнається за формулою:

Процент завершеності робіт = Фактичні витрати  на звітну дату / загальну суму витрат за кошторисом * 100%                                                                                      Сума визнаного доходу в поточному звітному періоді визначається в такому порядку:                                                                                                                                          - процент завершеності робіт необхідно помножити на первісну вартість підряду (з урахуванням її наступних змін) і розраховується дохід, що відно- ситься до всіх попередніх періодів, в тому числі поточний;                                             - з розрахованого доходу вираховується сума доходу, визнаного в попере дніх звітних періодах, виключаючи поточний.                                                        Приклад. Підприємством-підрядником укладений будівельний контракт з фіксованою ціною на три роки на будівництво житлового будинку вартістю 50 млн. грн. (без ПДВ). Первісна кошторисна сума витрат складає 47 млн. грн. В кінці 2-го року виконання робіт підрядник і замовник погодили моди- фікацію, яка передбачала оздоблення фасадної сторони будинку іншим мате-ріалом. Це призвело до збільшення доходу на 200000 грн, а витрат за кошто- рисом – на 160000 грн. Крім того, витрати і доходи визначаються один раз на рік. В таблиці 1 наведено розрахунок завершеності робіт.

Сума  витрат поточного звітного року визначається за даними облікових регістрів. При цьому підрядник обліковує витрати і визначає процент завершеності робіт наростаючим підсумком з початку виконання робіт. При використання цього методу суми доходів, витрат і прибутку (збитку) визначаються за відповідним звітним рокам наступним чином:                                      1) витрат визначаються і визнаються в сумі витрат, здійснених в процесі виконання робіт;                                                                                                                2) величина доходу визначається як різниця між загальною сумою доходу, визнаного у всіх звітних періодах, включаючи поточний, і сумою доходу, визнаного в попередніх звітних періодах, за мінусом поточного;                                       3) фінансовий результат (прибуток або збиток) виконання робіт визначається як різниця між сумами визнаних доходів і витрат (табл. 2).

Другий  метод (вимірювання та оцінка фактично виконаних робіт, що підтверджений замовником) передбачає, що сума доходу залежить від виду робіт. Так, при будівельному контракті з фіксованою ціною дохід визнається виходячи з обсягу фактично виконаних робіт на звітну дату і процента прибутку, передбаченого контрактом, а при бонусному - в сумі фактично здійснених витрат і передбаченої додаткової винагороди                                   Приклад. Підприємством-підрядником укладений будівельний контракт з фіксованою ціною на два роки на будівництво будівлі вартістю 15000000 грн. (без ПДВ). Прибуток визначений в сумі 15% від загальної суми фактично здійснених витрат. У звітному періоді підрядник здійснив витрати на 5000000 грн. За даними підрядника фактичний обсяг виконаних і підтверджених замовником робіт складає 5750000 грн. (5000000+5000000 х 0,15).                                                                                                                                          Отже , у звітному періоді підрядник визнає дохід в сумі, підтвердженоїі прийнятої до оплати замовником, тобто в сумі 5750000 грн.