Особенности назначения и производства судебно-бухгалтерской экспертизы

     Во-первых, в УПК России прямо не оговариваются  полномочия следователя требовать  проведения ревизии (проверки) в ходе предварительного расследования преступлений. Закон предусматривает право  требовать производства ревизий  и документальных проверок лишь при  проверке сообщения о преступлении (ст. 144 УПК России). А в ст. 74 акты ревизий и проверок не упоминаются в перечне доказательств, что дает иногда повод суду не оценивать их как самостоятельный вид доказательств. Такая позиция законодателя, нередко поддерживаемая судами, причем не всегда обоснованно, приводит к тому, что следователи вынуждены назначать судебно-бухгалтерскую экспертизу для разрешения тех же самых вопросов, которые были уже разрешены ревизором, только затем, чтобы избежать упреков в том, что не проведена экспертиза. Иными словами, следователь вынужден подтверждать выводы ревизора заключением эксперта.

     Думается, подобную позицию вряд ли можно считать  правильной, поскольку прослеживается необоснованное недоверие к выводам  специалиста, который в ходе ревизии  исследует весьма значительный объем  документов ревизуемой организации. Кроме  того, уровень профессиональной подготовки и квалификации специалиста, как  правило, не ниже, чем у лица, привлеченного  в качестве эксперта.

     Такое отношение к заключению специалиста  приводит к дополнительным затратам, зачастую необоснованно затягивается время расследования. Безусловно, проведение ревизии (проверки) вовсе не исключает  возможности и целесообразности назначения судебно-бухгалтерской  экспертизы. Однако, как правило, такая  необходимость возникает в случае несоответствия выводов проведенной  ревизии другим материалам дела.

     В соответствии с требованием уголовно-процессуального  закона, для назначения и производства судебно-бухгалтерской экспертизы требуется представление эксперту достаточно большого массива различных  документов, предварительно изъятых  следователем. Ведь эксперт самостоятельно собирать материалы для экспертного  исследования не вправе.

     Ревизор же в отличие от эксперта вправе самостоятельно проверять все документы, связанные с финансово-хозяйственной  деятельностью ревизуемой организации.

     Кроме того, в процессе исследования финансово-хозяйственной  деятельности организации, в большинстве  случаев, необходимо наряду с методами документальной проверки применять  методы фактической проверки (обследование; инвентаризация; контрольный обмер  выполненных объемов работ; контрольный  запуск сырья и материалов в производство; контрольный анализ сырья, материалов и готовой продукции; получение  объяснений и справок), которые эксперт  использовать не вправе.

     Предварительное следствие по делам о преступлениях  экономического характера осложняется  тем, что подлежит доказыванию причиненный  преступлением ущерб и необходимо четко определить круг лиц, которым  данный ущерб был причинен, в ходе следствия необходимо допросить  большое количество свидетелей и  потерпевших по делу, а также провести соответствующие судебно-бухгалтерские  и иные экспертизы, что в совокупности растягивает сроки предварительного следствия на четыре - шесть месяцев.

     Необходимость использования специальных познаний при рассмотрении заявлений, сообщений  о налоговых преступлениях объясняется  тем, что статьи 198, 199, 199.1, 199.2 УК России являются бланкетными, этот факт обуславливает  применение норм смежных отраслей права  для юридически верной квалификации действий налогоплательщика. В связи  с этим, при проверке заявления, сообщения  о налоговом преступлении возникает  потребность в привлечении сведующих  лиц, которые обладают специальными познаниями в области бухгалтерского учета, экономического анализа, налогового права, компьютерной техники и программного обеспечения.

     При этом в законе "Об аудиторской  деятельности" больше не затрагиваются  нормы, регулирующие уголовно-процессуальные отношения. Это, безусловно, положительный  опыт созидательного законотворчества.

     По  изученным нами уголовным делам, ни разу для производства документальной проверки налогоплательщиков не привлекались специалисты со стороны. Все документальные проверки, ревизии и экспертизы по делам о налоговых преступлениях проводились исключительно силами специалистов - сотрудников вначале налоговой полиции, а затем органов внутренних дел.

     Из-за особого статуса актов документальных проверок (по сути это оперативный  документ), проведенных отделом документальных проверок и ревизий УНП МВД  РФ, вытекает еще одна проблема, связанная  с возможностью их дальнейшего использования  в качестве доказательств по уголовному делу.

     С июля 2003 года ст. 74 УПК РФ называет в  качестве доказательств заключения и показания специалиста. Но, как  уже отмечалось, сотрудников отдела документальных проверок и ревизий  УНП МВД РФ можно отнести к  разряду специалистов в том понимании, которое закладывает в это  понятие УПК РФ лишь условно. Соответственно, подготавливаемые ими акты проверок и ревизий не относятся к доказательствам  по уголовному делу. Следовательно, они  могут иметь только статус "иного  документа", тогда как УПК РСФСР, включал акты документальных проверок в перечень доказательств.

     По  мнению некоторых экспертов для  обеспечения эффективной борьбы с налоговыми преступлениями необходимо внести дополнения в статью 74 УПК  РФ, дополнив перечень доказательств  актами проверок, предусмотрев при  этом, что эти акты - документы  установленной формы, содержащие фактические  данные о совершенных правонарушениях  и преступлениях. По нашему мнению, это возможно только в случае, если документальные проверки будут проводится в рамках ст. 144 УПК РФ (а не закона "Об ОРД"), а сотрудникам ОДПиР  УНП МВД РФ придадут статус специалистов в уголовно-процессуальном значении этого понятия. Тогда их заключения будут являться доказательствами по уголовному делу. Но при выполнении всех обозначенных требований заключения сотрудников ОДПиР УНП МВД  РФ в полной мере можно отнести к доказательствам, предусмотренным п. 3.1 ст. 74 УПК РФ.

     Поэтому представляется, что для успешной борьбы с налоговыми преступлениями в настоящее время нет предпосылок  к расширению существующего в  УПК перечня доказательств актами документальных проверок. Следует лишь пересмотреть процессуальный статус специалистов-ревизоров  ОДПиР УНП МВД РФ и наделить их соответствующими правами, обязанностями  и ответственностью, что обеспечит  более широкое их применение в  уголовном процессе в качестве сведующих  лиц. Дополнительно это позволит повысить юридическую значимость документальных проверок, проводимых в стадии возбуждения  уголовного дела сотрудниками УНП МВД  РФ, что положительным образом  скажется на качестве проверки и в  конечном итоге на обоснованности привлечения  лица к уголовной ответственности. Использование специалиста в  области компьютерных технологий при  проверке заявлений, сообщений о  налоговых преступлениях. Специальные  познания в области бухгалтерского учета и налогообложения не единственные из тех знаний, которые могут быть востребованы при проверке заявлений, сообщений о налоговых и экономических  преступлениях. В последние годы с ростом автоматизации бухгалтерского учета чрезвычайно востребованными  стали специальные знания в области  компьютерной техники и программирования. Материалы, находящиеся в распоряжении следователя для решения вопроса  о возбуждении уголовного дела по налоговому преступлению часто изначально имеют цифровую форму. Информация размещена  либо на дискете, либо на жестком диске  системного блока компьютера, изъятого у налогоплательщика в ходе проведения ОРМ, направленных на выявление налогового преступления. Для того чтобы не уничтожить имеющиеся материалы  и преобразовать их в доступную  для изучения и анализа бумажную форму часто требуется помощь сведущего лица. Который, используя  свои профессиональные навыки в области  информационных технологий, поможет лицу, проводящему проверку заявления, сообщения о налоговом преступлении избежать возможных программных ловушек способных скрыть информацию от несанкционированного доступа или уничтожить ее вовсе. На практике такое использование знаний сведущих лиц происходит в форме консультаций, в особо сложных случаях привлекаемое сведущее лицо подготавливает справку, в которой отражает все обстоятельства, выявленные при работе с представленным программным материалом (уровень замаскированности цифровых сведений; моменты изменений и дополнений; возможность свободного доступа и др.). Но доказательственного значения по уголовному делу эти справки иметь не будут (привлекаемый программист не предупреждается и не несет никакой ответственности за свои выводы), они лишь формируют убеждение следователя о наличии или отсутствии оснований к возбуждению уголовного дела. Результаты нашего исследования показывают, что к использованию знаний сведущих лиц в области информационных технологий при проверке заявлений и сообщений о налоговых преступлениях хотя бы раз обращалось 92% опрошенных следователей, причем форма использования этих знаний носила характер устных консультаций или одномоментной практической помощи. Только в четырех из всех изученных уголовных дел по налоговым преступлениям содержалось официальное заключение специалиста в области информационных технологий по результатам привлечения его к проверке заявлений, сообщений о налоговых преступлениях (менее 3% от общего количества уголовных дел). Сведущими лицами в этих дела выступали сотрудники профильного факультета ВУЗа, программисты и системные администраторы различных предприятий и организаций. В дальнейшем, в процессе предварительного следствия по вышеуказанным делам, судебные экспертизы в области компьютерной техники не проводились. Следовательно, для органов предварительного следствия было достаточно выводов содержащихся в заключении специалиста-программиста, привлеченного на стадии возбуждения уголовного дела.

     Такая положительная практика использования  знаний сведущих лиц в стадии возбуждения  уголовного дела, по нашему мнению, должна иметь более широкое распространение  по делам о налоговых и экономических  преступлениях. Ведь квалифицированное  заключение специалиста в области  компьютерных технологий, полученное на стадии возбуждения уголовного дела способно в не малой степени прояснить  механизм совершенного преступного  уклонения от уплаты налогов, так  как сведения, извлеченные ими  из цифровых носителей, в дальнейшем будут востребованы в процессе проведения документальной проверки и оперативного сопровождения возбужденного уголовного дела. Также возможно вскрытие новых  фактов преступной деятельности по уклонению  от уплаты налогов, нашедших свое документальное отражение в компьютерной форме  бухгалтерского учета. А само заключение специалиста согласно п. 3.1 ст. 74 УПК  РФ имеет силу доказательства по уголовному делу ( в отличии от справки). К  сожалению, в настоящее время  этот способ получения одного из прямых доказательств вины налогоплательщика  в уклонении от уплаты налогов  в недостаточной мере используется на практике. Поэтому ФСЭНП МВД  РФ необходимо дополнительно обратить внимание следователей, проводящих проверки заявлений, сообщений о налоговых  преступлениях на возможность привлечения  на данной стадии специалиста в рамках ст. 144 УПК РФ, в частности специалиста-программиста, что в конечном итоге будет  способствовать принятию обоснованного  процессуальное решения. А это главная  задача стадии возбуждения уголовного дела.

     Обобщая вышесказанное, отметим, что вопросы, возникающие на стадии возбуждения  уголовного дела по налоговым преступлениям, и требующие использование специальных  познаний могут быть правильно решены следователем с помощью специалиста, без производства судебной экспертизы. Так как по делам о налоговых  преступлениях нужнее мобильная, неформализованная  форма использования знаний сведущих лиц, нежели судебная экспертиза. В  то же время, при необходимости, выводы изложенные в заключении специалиста, можно проверить по средствам судебной экспертизы.

     Таким образом, назначение и производство ревизий (проверок) в ходе расследования  преступлений (особенно экономической  направленности) является, на наш взгляд, необходимым процессуальным действием, а акт ревизии (проверки), как иной документ, обладает такой же доказательственной силой, что и заключение эксперта. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     4) Заключение

     Для производства судебно-бухгалтерской  экспертизы требуются специальные  познания в области бухгалтерского учета и смежных экономических  дисциплин (экономический анализ, налогообложение, финансы, аудит, статистика и др.) и  правовых актов, регулирующих финансовое право, бюджетное и налоговое  право и др.

     Судебно-бухгалтерская  экспертиза, безусловно, может быть отнесена к видам финансового  контроля, осуществляемого правоохранительными  органами в сфере противодействия  экономической и налоговой преступности. Основным отличием экспертизы от других видов финансово-хозяйственного контроля является ее процессуальное значение.

     Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные  документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые  для дачи заключения. В процессе исследования могут использоваться сведения из актов документальных ревизий, заключений экспертов других специальностей, показаний обвиняемых, свидетелей, а также из иных материалов дела, если эти сведения предоставляются  в качестве исходных данных для исследования бухгалтерских документов. Однако эксперт  не может по собственной инициативе исследовать документы, не находящиеся  в деле. При этом некоторые материалы (например, протоколы допросов свидетелей и обвиняемых, заключения экспертов), являясь объектами исследования эксперта-бухгалтера, могут не быть объектами документальной ревизии.

     Правовой  основой судебно-бухгалтерская экспертиза по уголовным делам является Конституция  России, закрепляющие основные принципы, Уголовно-процессуальный Кодекс России, поскольку в нем закреплены порядок  познания и производства экспертиза, а также права и обязанности  эксперта; отдельные, но крайне важные особенности судебно-бухгалтерской экспертизы раскрыты в Федеральных законах: от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" и от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; также необходимо учитывать, что государственные судебные эксперты обязаны исполнять положения правовых актов, утвержденных соответствующими министерствами.