Особенности договорных отношений по импорту товаров

Организация-посредник оказывает  собственнику товаров (работ, услуг) лишь посредническую услугу на возмездной основе, т. е. от реализации такой услуги посредник получает вознаграждение, которое для него является выручкой. Курсовые разницы по этой выручке будут возникать только в том случае, если посредническое соглашение предполагает, что сумма вознаграждения посреднику зависит от курса иностранной валюты или условных денежных единиц и дата оказания услуги не совпадает с датой выплаты вознаграждения.

Возникновение курсовой разницы возможно только у налогоплательщиков, применяющих  в целях налогообложения метод  начисления. Организации, работающие по «кассовому методу», доходы и расходы в целях налогообложения признают в момент оплаты.

Учет курсовой разницы организации-посредника ведется на счете 90 «Продажи», субсчет  «Выручка».

Курсовые разницы могут быть положительными и отрицательными, поэтому  данные по счету 90 «Продажи», субсчет  «Выручка» корректируются посредником  в зависимости от того, какая возникла разница – положительная или  отрицательная.

Выплачивая посреднику сумму комиссионного  вознаграждения, комитент, доверитель или принципал осуществляет расходы, связанные:

1) либо с реализацией товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности;

2) либо с приобретением какого-либо имущества (работ, услуг) у третьих лиц.

Следовательно, курсовая разница, возникающая  у заказчика по посредническому  договору и являющаяся его расходом, будет учитываться в бухгалтерском  и в налоговом учете по-разному  в зависимости от характера сделки, заключенной посредником с третьим  лицом.

Курсовые разницы по посредническому  договору, возникающие у собственника, могут включаться непосредственно  в себестоимость реализованных  товаров (работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности или  первоначально учитываться в  качестве расходов, связанных с приобретением  какого-либо имущества в порядке, установленном бухгалтерскими стандартами: ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01.

В Письме Минфина РФ от 08 июля 2004 г. № 03-03-11/114 «О налогообложении суммовых разниц» сказано, что в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля ранее начисленная сумма НДС увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т. е. определяется с учетом положительной курсовой разницы. В случае возникновения отрицательной курсовой разницы уменьшения ранее начисленного НДС не производится.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету  по фактической себестоимости, которой  при приобретении сырья за плату  признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением  НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных  законодательством РФ) (п. 5 и 6 ПБУ 5/01).

Фактическими затратами на приобретение товаров у импортера являются договорная стоимость приобретаемых  товаров, сумма комиссионного вознаграждения (без НДС), а также уплаченные комиссионером  и подлежащие возмещению комитентом суммы таможенной пошлины и таможенных сборов за таможенное оформление, комиссии банку, уплаченной агентом при приобретении валюты для исполнения поручения.

Товары, приобретенные комиссионером  для комитента, отражаются в бухгалтерском  учете организации комитента  по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции  с кредитом счета 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами» субсчета «Расчеты с комиссионером». Вещи, приобретенные  комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому курсовые разницы, которые возникают у комиссионера при приобретении импортного товара для организации-комитента, относятся за счет организации-комитента на основании ст. 1001 ГК РФ как расходы, связанные с исполнением поручения.

Сумма НДС, уплаченная комиссионером  за счет комитента при перемещении  товаров через таможенную границу  РФ, отражается в бухгалтерском учете  комитента по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным  ценностям» в корреспонденции с  кредитом счета 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами».

Комитент имеет право принять  к вычету сумму НДС, фактически уплаченную комиссионером при ввозе товаров  на таможенную территорию РФ, при наличии  документов, подтверждающих фактическую  уплату НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Комиссионеру необязательно выставлять в адрес комитента счет-фактуру  на сумму НДС, уплаченную им на таможне: достаточно представить таможенную декларацию и платежный документ, подтверждающий факт перечисления налога. На основании этих документов комитент может принять сумму НДС к  вычету.

Рассмотрим ситуацию, при которой  курс иностранной валюты увеличивается  на дату пересчета обязательств.

Пример

Организация приобретает материалы  через российского посредника по договору комиссии. Для приобретения материалов и оплаты таможенных платежей организация перечислила на расчетный  счет посреднику 740 000 руб. Комиссионное вознаграждение определено в сумме 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Посредник приобрел материалы от своего имени и представил организации документы и отчет, согласно которому:

1) договорная стоимость приобретенных материалов – 15 000 долл. США;

2) сумма НДС, уплаченная на таможне, – 86 940 руб.;

3) таможенная пошлина – 63 000 руб.;

4) таможенные сборы – 630 руб.;

5) комиссия банка при покупке валюты – 4000 руб.;

6) отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком сырья – 4500 руб.;

7) убыток от покупки валюты в виде разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, – 5500 руб. Комиссионное вознаграждение удержано из средств, оставшихся после исполнения договора комиссии. Оставшаяся сумма неизрасходованных денежных средств перечислена на расчетный счет организации.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

1) на дату перехода права собственности на материалы и на дату покупки валюты комиссионером – 28,00 руб.;

2) на дату оплаты материалов поставщику – 28,30 руб.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами», субсчет  «Расчеты с комиссионером»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 740 000 руб. – отражено перечисление комиссионеру денежных средств на покупку материалов.

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами», субсчет  «Расчеты с комиссионером» – 420 000 руб. (15 000 руб. X 28,00 руб.) – отражено принятие к учету импортных материалов, приобретенных комиссионером.

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным  ценностям», Кредит счета 76 «Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 86 940 руб. – отражена сумма НДС, уплаченная комиссионером на таможне при перемещении материалов через таможенную границу РФ. Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами», субсчет  «Расчеты с комиссионером» – 63 000 руб. – отражена таможенная пошлина в стоимости материала. Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами», субсчет  «Расчеты с комиссионером» – 630 руб. – отражены таможенные сборы в стоимости материалов.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и  расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами», субсчет  «Расчеты с комиссионером» – 5500 руб. – отражен убыток от покупки комиссионером валюты, образовавшийся в результате отклонения между курсом покупки валюты и курсом Банка России на дату покупки.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и  расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами», субсчет  «Расчеты с комиссионером» – 4500 руб. – отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница, возникшая у комиссионера с поставщиком материалов.

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами», субсчет  «Расчеты с комиссионером» – 50 000 руб. – отражено включение комиссионного вознаграждения в стоимость приобретенных материалов.

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным  ценностям», Кредит счета 76 «Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 9000 руб. – отражена сумма НДС с комиссионного вознаграждения.

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами», субсчет  «Расчеты с комиссионером» – 4000 руб. – отражена комиссия банка, уплаченная комиссионером при покупке валюты.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам  и сборам», субсчет «НДС»,

Кредит счета 19 «НДС по приобретенным  ценностям» – 86 940 руб. – взята к вычету сумма НДС, уплаченная комиссионером на таможне.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам  и сборам», субсчет «НДС»,

Кредит счета 19 «НДС по приобретенным  ценностям» – 9000 руб. – взята к вычету сумма НДС по комиссионному вознаграждению.

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами», субсчет  «Расчеты с комиссионером» – 96 430 руб. – получен на расчетный счет остаток денежных средств, использованных комиссионером.

В бухгалтерском учете комиссионера оформляются следующие записи:

1) Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами», субсчет  «Расчеты с комитентом» – 740 000 руб. – отражено получение от комитента денежных средств на покупку импортных материалов;

2) Дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию» – 420 000 руб. – импортные материалы приняты на ответственное хранение;

3) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 420 000 руб. – отражена задолженность перед поставщиком импортных материалов;

4) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 86 940 руб. – отражена уплата НДС на таможне при импорте материалов;

5) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 63 000 руб. – отражена уплата таможенных пошлин;

6) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 630 руб. – отражена уплата таможенных сборов;

7) Дебет счета 57 «Переводы в пути», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 429 500 руб. – отражено перечисление денежных средств на покупку иностранной валюты;

8) Дебет счета 52 «Валютные счета», Кредит счета 57 «Переводы в пути» – 420 000 руб. – отражено зачисление валюты на валютный счет комиссионера;

9) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 57 «Переводы в пути» – 5500 руб. – отнесен убыток от покупки валюты в результате отклонения курса покупки от курса Банка России на расчеты с комитентом;

10) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 57 «Переводы в пути» – 4000 руб. – отражено комиссионное вознаграждение банка за покупку иностранной валюты за счет средств комитента;

11) Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 52 «Валютные счета» – 424 500 руб. (15 000 руб. X 28,30 руб.) – отражена оплата поставщику за импортные материалы;

12) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 4500 руб. (15 000 руб. X 28,30 руб. – 28,00 руб.) – отражена отрицательная курсовая разница за счет средств комитента;

13) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 59 000 руб. – отражено начисление комиссионного вознаграждения;

14) Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «НДС», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – 9000 руб. – отражено начисление НДС, подлежащего уплате в бюро;

15) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 96 430 руб. – отражен возврат остатка неиспользованных денежных средств на расчетный счет комитента;

Кредит счета 004 «Товары, принятые на комиссию» – 420 000 руб. – отражена передача импортных материалов комитенту.

Суммовая разница, возникающая  при проведении расчетов между комитентом и комиссионером за проданные  товары, не включается ни в состав выручки  комиссионера, ни в состав его прочих доходов или расходов. Возникающая  суммовая разница предъявляется  комитенту.

Если по условиям договора и рублевый эквивалент продажной цены товара, и сумма комиссионного вознаграждения в рублях определяются на день оплаты товара покупателем, у обеих сторон по договору возникают суммовые разницы. В этом случае у комиссионера уменьшается  сумма комиссионного вознаграждения (возникает отрицательная суммовая разница), а у комитента возникают:

1) отрицательная суммовая разница по договору купли-продажи, поскольку уменьшается выручка от реализации товара, подлежащая получению от покупателей;

2) положительная суммовая разница по договору комиссии, поскольку уменьшаются расходы, связанные с реализацией товара (выплатой комиссионного вознаграждения). В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ организации при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из посреднических договоров. Поэтому комиссионер не включает в налогооблагаемый оборот по НДС сумму полученных от покупателя денежных средств, подлежащих перечислению комитенту. Ответственность за перечисление НДС в бюджет с денежных средств, поступивших от покупателя, возлагается на комитента.