Особенности договорных отношений по импорту товаров

Поскольку переход права  собственности и реализация товаров  произошли за пределами России, стоимость  импортных товаров (т. е. доход иностранного юридического лица) не облагается НДС и налогом на прибыль (ст. 147, 247, 309 НК РФ).

Однако при ввозе товаров  на таможенную территорию РФ их стоимость  признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налог уплачивает российская сторона (импортер). В зависимости от вида импортных товаров ставка НДС устанавливается по ним в размере 10 или 18 % (п. 5 ст. 164 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по акцизным товарам) (подп. 1 п. 1 ст. 160 НК РФ).

Предположим, что импортируемые  материалы попадают под налогообложение  по ставке 18 %. Таможенная стоимость товаров равна 10 000 долл. США, а величина таможенных пошлин условно равна 1000 долл. США.

При ввозе товаров (материалов) на таможенную территорию РФ по ним  будет уплачен НДС таможенным органам в размере 1980 долл. США ((10 000 долл. США + 1000 долл. США) X 18 %).

Материалы были отправлены (переданы перевозчику) иностранной  стороной 31 октября. При этом копия  транспортной накладной была отправлена российской стороне (покупателю) по факсу. Груз поступил в пункт назначения (таможенный терминал) 2 ноября, а 4 ноября таможенными органами была принята  таможенная декларация и рассчитана сумма таможенных пошлин и НДС  для оплаты. Разрешение на ввоз товаров  в Россию получено от таможенных органов 5 ноября (дата и штамп таможни  на таможенной декларации). В этот же день товар доставлен на склад  торговой организации. Оплата за импортированный  товар и транспортные услуги произведена 5 ноября, а таможенных пошлин и НДС  – 6 ноября.

Расходы на доставку товаров  от таможенного терминала до склада организации силами сторонней транспортной организации составили 11 800 руб. (в том числе НДС 18 % – 1800 руб.), оплата произведена 5 ноября.

Согласно учетной политике по бухгалтерскому учету организация  отражает затраты, связанные с приобретением  материалов на счете 10 «Материалы».

В бухгалтерском учете  организации данные операции нужно отразить следующим образом:

31 октября:

Дебет счета 10 «Материалы»  субсчет «МПЗ в пути»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  – 270 000 руб. (10 000 долл. США X 27,0 руб./долл. США) – отражены в учете материалы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, по курсу ЦБР на дату перехода права собственности на эти МПЗ (курсы валют по отношению к рублю приведены в условных цифрах).

По условиям контракта  с момента передачи продавцом  материалов перевозчику (транспортной организации) право собственности  на них переходит к российской организации (покупателю). Фактически же МПЗ организацией-покупателем еще не получены (находятся в пути). Поэтому, если у организации имеются сведения об отправке материалов в ее адрес, она должна отразить их в учете в оценке, предусмотренной в договоре (п. 26 ПБУ 5/01).

4 ноября:

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») —

28 000 руб. (1000 долл. США X 28,0 руб./долл. США) – отражены в учете начисленные таможенные пошлины (на основании расчетов таможенных органов).

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным  ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с  поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – 55 440 руб. (1980 долл. США X 28,0 руб./долл. США) – отражен в учете НДС, начисленный таможенными органами (на основании их расчета).

Поскольку расчет пошлин и  НДС производится таможенными органами (резидентами), то ими же определяется и рублевая величина (так как все  расчеты между резидентами должны осуществляться только в валюте РФ – российских рублях). Соответственно при уплате пошлин и НДС их дальнейший перерасчет уже не производится, и  расчеты с таможенными органами не являются валютной операцией, так  как осуществляются в российских рублях и между двумя резидентами (российской торговой организацией и  российской таможней). 5 ноября:

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 10 «Материалы», субсчет «МПЗ в пути» —

270 000 руб. – фактическое получение МПЗ организацией (оприходование материалов на склад). Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  – 10 000 руб. (11 800 руб. – 1800 руб.) – расходы на доставку материалов до склада организации включены в их фактическую себестоимость (без учета НДС).

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным  ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  – 1800 руб. – отражен в учете НДС, подлежащий уплате за транспортные услуги.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам  и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 19 «НДС по приобретенным  ценностям» – 1800 руб. – принят к вычету НДС, выставленный транспортной организацией.

Дебет счета 60 «Расчеты с  поставщиками и подрядчиками», Кредит 51 «Расчетные счета» – 11 800 руб. – произведена оплата транспортных услуг.

Дебет счета 60 «Расчеты с  поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 52 «Валютные  счета» – 275 000 руб. (10 000 долл. США X 27,50 руб./долл. США) – произведена оплата зарубежному поставщику за материалы по курсу ЦБ РФ на дату снятия средств с валютного счета организации в уполномоченном банке (на основании выписки банка).

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  – 5000 руб. (275 000 руб. – 270 000 руб.) – отражена в учете курсовая разница.

Так как пересчет стоимости  товаров (материалов), выраженной в  иностранной валюте, осуществлялся  на дату перехода права собственности  на них, то дальнейших перерасчетов больше не производится.

6 ноября:

Дебет счета 60 «Расчеты с  поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 83 400 руб. (28 000 руб. + 55 440 руб.) – перечислены таможенные пошлины и НДС таможенным органам.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам  и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 19 «НДС по приобретенным  ценностям» – 55 440 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный таможенным органам.

В отличии от НДС, выставляемого поставщиками и подрядчиками, НДС при ввозе товаров на таможенную территорию России принимается к вычету только после его уплаты таможенным органам (п. 2 ст. 171 НК РФ).

По налоговому учету стоимость  сырья и материалов формируется  аналогично бухгалтерскому учету, т. е. исходя из всех затрат, связанных с их приобретением, поэтому сформированная стоимость импортных материалов одинакова в бухгалтерском и в налоговом учете и составляет 308 000 руб. (270 000 руб. + + 28 000 руб. + 10 000 руб.).

При перепродаже товаров  все торговые организации должны вести двойной учет формирования их стоимости:

1) бухгалтерский (по продажным либо покупным ценам, включающим в себя все затраты, связанные с приобретением этих товаров);

2) налоговый (по покупным ценам, включающим в себя только сумму расходов, уплаченную (или подлежащую уплате) поставщику без учета НДС).

2. Импорт товаров через российского посредника

При импорте товаров через посредников  с ними заключаются договоры комиссии, внешнеторговый договор с иностранными поставщиками заключаются не собственником  товаров – комитентом, а посредником  – комиссионером. Статья 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» валютные операции между резидентами запрещает. Однако согласно подп. 3 п. 1 этой статьи некоторые валютные операции между резидентами все же возможны, такие как: «операции между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них».

При импорте товаров через посредника, кроме стоимости самого товара и  комиссионного вознаграждения, образуются также другие расходы, оплачиваемые посредником, но являющиеся затратами  комитента и поэтому подлежащие возмещению:

1) суммы НДС, уплачиваемые на таможне;

2) суммы таможенных платежей и сборов;

3) комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки;

4) прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса ЦБ РФ;

5) курсовая разница и пр.

Если для увеличения объема продаж организация привлекает к сотрудничеству организацию-посредника, заключая с  ней один из видов посреднического  договора (комиссии, поручения или  агентский договор), и условиями  договора предусматривается, что посредник  должен реализовать товар по цене, установленной собственником в  условных денежных единицах, а за период исполнения посреднического договора произошло изменение курса условной денежной единицы, то неизменно возникают  курсовые разницы.

Договор комиссии – комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента, перед третьими лицами.

Договор поручения – поверенный совершает определенные юридические действия от имени доверителя и за его счет перед третьими лицами.

Агентский договор заключается в зависимости от конкретной схемы реализации агентского договора.

Общим для всех видов посреднических договоров является:

1) посреднику не переходит право собственности на реализуемые (приобретаемые) товары (работы, услуги);

2) все поступления к посреднику от третьих лиц в рамках осуществления посреднического договора принадлежат собственнику, и в обязанности посредника входит их передача собственнику.

При реализации или приобретении товаров  через посредника возникает два  денежных обязательства, по которым  могут возникать курсовые разницы:

1) первое обязательство касается покупателя, который обязан уплатить продавцу стоимость приобретаемых товаров (курсовые разницы по договору купли-продажи). При этом курсовые разницы, которые могут возникнуть по этому обязательству, возникают у собственника (комитента, доверителя или принципала) и у третьего лица;

2) второе обязательство возникает у собственника товаров, который должен уплатить посреднику сумму комиссионного вознаграждения, за оказанные посреднические услуги (суммовые разницы по договору комиссии, поручения, агентирования). Курсовые разницы, которые могут возникнуть по этому обязательству, отражаются у каждой из сторон посреднического договора, т. е. и у собственника, и у посредника.

Возникновение суммовой разницы у  сторон договора комиссии, поручения, агентирования зависит, в первую очередь, от того, принимает комиссионер  участие в расчетах или нет, а  также от порядка установления комиссионного  вознаграждения.

При исполнении комиссионером поручения  комитента без участия в расчетах комитент самостоятельно производит расчеты  с покупателями. В этом случае комиссионеру на расчетный счет поступает только комиссионное вознаграждение.

Курсовая разница у комиссионера возникает лишь в случае, если комиссионное вознаграждение определено договором  в иностранной валюте.

Курсовая разница у комиссионера, не участвующего в расчетах, возникает  в тех случаях, когда комиссионное вознаграждение установлено:

1) в твердой (фиксированной) сумме независимо от цены совершенной комиссионером сделки, но содержащей валютную оговорку в отношении комиссионного вознаграждения;

2) в виде суммы, зависящей от продажной стоимости товара, при условии, что комиссионеру поручено заключать договоры купли-продажи с третьими лицами по цене, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае у комитента образуются:

1) курсовые разницы по договору купли-продажи;

2) курсовые разницы по договору комиссии.

У комиссионера возникает только один вид курсовой разницы – по договору комиссии.

И так как обязательства, по которым  могут возникать курсовые разницы, разные, то и учет их должен осуществляться раздельно. Применение такого порядка  позволит избежать путаницы.

Если до момента исполнения обязательства  по оплате произошло изменение курса  валюты или условной денежной единицы, то у комитента возникают курсовые разницы. Они отражаются именно комитентом и в бухгалтерском, и в налоговом  учете. В бухгалтерском учете  комитента данные курсовые разницы  отражаются в составе выручки, так  как на основании п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» они относятся к доходам от обычных видов деятельности». В налоговом учете у комитента возникающие курсовые разницы будут классифицироваться как прочие доходы (расходы).

К посреднику эти курсовые разницы  не имеют отношения, и дело в том, что в бухгалтерском учете  такие курсовые разницы не могут  быть признаны доходом комиссионера, так как все, что поступает  к комиссионеру по договору комиссии, признается собственностью комитента. Кроме того, в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 курсовые разницы, признаваемые по общему правилу доходом организации, в случае исполнения посреднического договора не признаются таковыми.

Поэтому, основываясь на гражданском  законодательстве, бухгалтерские стандарты  ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не признают доходами или расходами посредника курсовые разницы, возникающие по договорам  купли-продажи.

Не включаются в доходы организации  при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доходы: 1) в  виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту или  иному поверенному в связи  с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или  другому аналогичному договору, а  также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала или иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ); 2) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом или иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала или иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ). У посредника (комиссионера, поверенного, агента) курсовая разница, связанная с установлением продажной (покупной цены) товаров (работ, услуг) в валютном эквиваленте или в условных денежных единицах, не возникает в бухгалтерском учете и в налоговом учете.