Основы бухгалтерского учета

Существует несколько подходов проведения аудиторских проверок.

Один из них заключается в блочном обследовании ключевых циклов бухгалтерского учета, в состав которого включаются следующие элементы:

1) анализ договорных отношений и их правовая оценка;

2) проверка учетной политики;

3) аудит процесса закупок материально-производственных ценностей;

4) анализ процесса производства в сфере калькуляции затрат и выпуска продукции;

5) аудит цикла продаж;

6) проверка расчетов с дебиторами и кредиторами.

Можно рекомендовать и другую общую последовательность проведения аудиторской экспертизы, например:

анализ учетной политики предприятия (см. п.4.2);

изучение форм и способов ведения бухгалтерского учета (см. п.4.2);

предварительное определение показателей устойчивости финансового положения предприятия (см. главы 19 и 20);

раздельную оценку полноты учета затрат по основной и не основной деятельности;

уточненное определение финансового результата работы;

исследование правильности налогообложения, регулярности и точности уплаты налогов (см. главу 16);

проверка юридической чистоты проведения договорной политики и хозяйственной деятельности.

Обследование может быть сплошным, выборочным и комбинированным. На практике чаще всего проводится комбинированная ревизия, при которой некоторые важные сегменты подвергается сплошной проверке, а остальные обследуются выборочно. При этом важно определить ключевые элементы, в которых осуществляется выборка. Опыт показывает, что аудиторскому контролю следует подвергать все операции и сделки, принесшие предприятию более 5% прибыли или величины торгового оборота (для торговых предприятий), а также крупные сделки, осуществляемые в конце отчетных периодов.

При анализе использования прибыли целесообразно рассматривать динамику платежей в бюджет, во внебюджетные фонды, штрафные санкции, а также перечисления на благотворительные цели за 3-5 последних лет.

Кроме того, следует учитывать отраслевые особенности работы предприятия, т.е., в какой области экономики оно проводит свою деятельность: промышленность, строительство, торговля и т.п.

При осуществлении проверок аудиторы обычно пользуются следующими способами получения аргументации своего последующего заключения:

1) экспертиза арифметических расчетов;

2) заказ на проведение инвентаризации товарно-материальных ценностей, денежных средств и обязательств;

3) контроль соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;

4) идентификация и анализ первичных документов, выяснение обоснованности их выписки и отражения в бухгалтерском учете;

5) проведение аналитических процедур;

6) составление альтернативного баланса.

До недавнего времени одной из важнейших особенностей российского аудита была его преимущественная направленность на улучшение показателей финансово-хозяйственной деятельности фирмы. Поэтому в процессе проведения обследования аудиторы могли (и обязаны) были выдавать руководству предприятия рекомендации по устранению недостатков. Их практическая реализация во многом предопределяла выдачу положительного заключения.

В настоящее время, следуя букве и духу международных стандартов, эти функции переведены в разряд сопутствующих аудиторских услуг, что во многом обусловлено историческими и этническими различиями, о которых говорилось в главе 22. В наших бухгалтерах глубоко заложено чувство ответственности за результаты хозяйственной деятельности, как конкретного предприятия, так и страны в целом. Современная рыночная экономика, основанная на выживании отдельных организаций и индивидуумов, предъявляет другие требования, поэтому для нее аудит в таком аспекте - не привычен. Он создан не в целях помощи бухгалтеру, а для выяснения его квалификации и соответствия его действий правовым и этическим нормам по отношению к материальным и денежным ценностям конкретной фирмы.

Инстинкт самосохранения, характерный для жизнедеятельности человека в рыночной экономике, пока не стал преобладающим в психологии российского бухгалтера. Его стремление занимать командные должности обусловлено исторически сложившейся ответственностью перед обществом, а не тягой к присвоению результатов чужого труда путем реализации властных полномочий.

Согласно упомянутым "Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности", аудиторское заключение бывает одним из двух видов:

1) безусловно положительное заключение;

2) модифицированное аудиторское заключение.

Безусловно положительное заключение оформляется в случае максимально полной увязки обследованной документации с требованиями действующего законодательства. Оно отражает мнение аудитора, не обнаружившего существенных признаков нарушений, о которых следует упомянуть в выводах о качестве бухгалтерской отчетности, ее полноте и соответствии нормативным актам.

Модифицированное аудиторское заключение составляется при одном из следующих условий: если не был получен достаточный объем информации или имеются разногласия с руководством предприятия по вопросам учетной политики. Оно может:

1) отражать мнение аудитора о высоком качестве представленной документации, но с оговорками по замеченным недостаткам;

2) отражать мнение аудитора о наличии существенных нарушений, не позволяющих дать положительную оценку бухгалтерской отчетности.

Существенными нарушения признаются в тех случаях, когда:

показатели активов, денежных обязательств и собственного капитала в отчетности отличаются от данных, установленных аудитором, более чем на 15%;

предоставленных сведений недостаточно для формирования выводов.

При очень малом объеме исследуемой информации аудитор может отказаться от выдачи заключения вообще. Все утверждения аудитора, представленные в выводах, должны быть аргументированы.

Аудиторское заключение включает преамбулу и 3 составные части. В преамбуле содержатся данные об аудиторе (аудиторах), фирме, которую он (они) представляет (представляют), номер аудиторской лицензии и сведения о проверяемой организации.

Вводная часть. В ней отражается информация об объеме и номенклатуре исследованной отчетности и дается характеристика подразделений, ответственных за ее качество.

Основная часть, описывающая объем аудита. В ней приводятся ссылки на нормативные документы, на базе которых проводился анализ; публикуется развернутый план аудита; отражаются выполненные процедуры; демонстрируются объем и ключевые элементы выборочной проверки. Даются оценки достаточности материалов для формирования выводов. Описываются главные принципы и методы ведения бухгалтерского учета, а также основные приемы подготовки и составления финансовой отчетности на проверяемом предприятии.

Итоговая часть, содержащая мнение аудитора. В ней производится оценка финансовой отчетности, а также приводятся аргументы, в случае если заключение не является безусловно положительным. Итоговая часть подписывается ответственными лицами и заверяется печатью.

Особое внимание при проведении проверки аудитору следует уделить вопросам обнаружения ошибок или мошенничеств. Аудитор несет персональную ответственность за их выявление, поскольку они могут существенно исказить представление о финансово-экономическом положении предприятия.

Под ошибкой понимают непреднамеренное искажение финансовой информации в результате недосмотра, недостаточной квалификации бухгалтера, арифметических или логических погрешностей, неправильного понимания сути хозяйственной операции и иные непредвиденные действия.

Под мошенничеством понимают преднамеренные искажения в учете сути и смысла договорных и хозяйственных операций, умышленные исправления, уничтожения, подделки или подмены документов и учетных регистров, а также другие неправомерные явления и факты.

В ходе осуществления проверки и формулировании выводов аудитор обязан помнить свою меру ответственности за заведомо ложное заключение. (Определение "заведомо ложное заключение" может дать только суд.)

Особое значение в современных условиях придается гражданской позиции аудитора и его морально-этическим качествам. В этой связи разрабатывается и апробируется на практике специальный кодекс аудитора. Он призван повысить ответственность и эффективность этого вида финансовой деятельности.

В настоящее время нет хорошо отработанного алгоритма для автоматизированной оценки качества проверяемой финансовой информации.

Автор надеется, что изложенная в данном пособии методика составления бухгалтерских моделей хозяйственной деятельности организации на основе статистических данных, отраженных в журналах хозяйственных операций, может быть использована в качестве специального алгоритма соответствующей вычислительной программы. Современные бухгалтеры и аудиторы вплотную приступили к решению такой комплексной задачи бухгалтерского учета.

23.2. Статистические бухгалтерские модели в аудите

В качестве основы для решения проблемы автоматизации аудита в главе 20 предложен алгоритм достаточно простого балансового метода, базирующийся на представлении финансово-производственной функции предприятия как совокупности бухгалтерских проводок, приведенных к виду изолированной (независимой) денежной системы. Баланс такой системы позволяет напрямую оценивать работу предприятия по величине его нераспределенной (чистой) прибыли. В главе 21 в дополнение к этому показан механизм трансляции бухгалтерских данных в область типовых экономико-математических задач, что дает возможность использовать тщательно выверенные бухгалтерские сведения специалистами других подразделений экономической науки. В дальнейшем к этим двум блокам планируется присовокупить специальную лингвистическую подсистему, в которой будет проводиться проверка и сортировка бухгалтерских проводок (бухгалтерских фраз) по написанию и денежному вкладу в финансовый результат.

Бухгалтерская модель, описывающая хозяйственную деятельность и составляющая основу численного балансового метода, легко адаптируется к современным программным средствам персональных компьютеров. Она уже опробована в ходе аудиторских проверок для анализа работы конкретных фирм, поиска узких мест и выдачи рекомендаций по совершенствованию хозяйственной деятельности и повышению уровня бухгалтерского учета.

Одним из самых надежных способов построения бухгалтерской модели для осуществления проверки соответствия экономических параметров фирмы тем характеристикам, которые отражены в ее финансовой отчетности, является статистический подход, когда используются конкретные хозяйственные операции, усредненные по какому-то принципу.

Наиболее простым и доступным является усреднение сумм проводок в журналах хозяйственных операций за отчетный период и приведение их к эквивалентной среднемесячной деятельности. Такой усредненный журнал хозяйственных операций может стать основой для формирования схемы поиска грубых ошибок и фальсификаций, а также чрезвычайных доходов и расходов, для чего целесообразен упомянутый лингвистический блок.

Усредненный статистический журнал хозяйственных операций чаще всего не имеет вида изолированной денежной системы. Характер и степень отклонений не просто свидетельствуют о неравномерности и неустойчивости хозяйственной деятельности фирмы, но и показывают направления поиска причин этого. По номенклатуре счетов, не вписывающихся в баланс независимой денежной системы и размеров сальдо на них, одновременно можно выявить недостатки и недоработки в системе бухгалтерского учета фирмы.

После установления причин несоответствия базовой статистической модели принципам изолированной финансовой системы и их устранения с помощью экономически обоснованных действий с учетом специфики функционирования конкретной организации она может быть использована для проведения исследований (бухгалтерских и аудиторских) и выдачи соответствующих рекомендаций.

Ниже на конкретном примере проведения аудиторской проверки с оказанием комплекса сопутствующих услуг на холодильном предприятии показан эффект применения статистической бухгалтерской модели.

23.3. Прогнозирование финансового результата работы хладокомбината

Использование бухгалтерской модели хозяйственной деятельности организации при комплексной аудиторской проверке дает дополнительные гарантии быстроты, надежности и качества составления мнения о системе бухгалтерской отчетности и предоставляет возможность управлять прибылью.

В качестве иллюстрации выбран типичный хладокомбинат с условным наименованием ОАО "Гелиос-Холод", учет на котором формируется большим количеством используемых счетов и бухгалтерских проводок.

Холодильные предприятия в сфере рыночной экономики России занимают особое место, обусловленное следующими особенностями:

многопрофильностью деятельности;

сезонным спросом на основную продукцию - мороженое;

высоким объемом и номенклатурой выпуска готовых изделий;

высокопроизводительным и сложным оборудованием, требующим качественной наладки и обслуживания;

сложной технологией производства;

большой штатной численностью работников.

Эти качества накладывают свой отпечаток на ведение бухгалтерского учета на подобных предприятиях.