Таким
образом, оценка статей баланса
в соответствии со статической
теорией производится на основании
субъективного мнения экономического
субъекта. Обобщенные подходы к оценке
возможны по отношению к отдельным видам
активов и обязательств, а использование
общих подходов к оценке имущества отрицается,
что соответствует принципу индивидуальной
оценки, действующему, как указывалось
ранее, в современной модели немецкого
учета.
В
вопросах оценки оборотных активов
по рыночной стоимости статическая
теория отрицает принцип оценки
по первоначальной или исторической
стоимости, действующий в современном
международном учете.
В отношении
оценки обязательств Симон и
его последователи выступали
за оценку по номинальной стоимости,
т.е. по стоимости, указываемой
в различных договорах юридических
сделок, в частности, в кредитных
договорах, в договорах поставки
материальных ценностей и др.
1.6
Вклад статистической
теории в становлении
современного балансоведения
Таким
образом, основной принцип статической
теории состоит в следующем:
через определенные интервалы
времени, в основном через год,
проводится инвентаризация активов
предприятия (коммерсанта) по предполагаемым
ценам продажи. Полученная сумма в процессе
такой оценки сравнивается с величиной
кредиторской задолженности по состоянию
на период проведения оценки активов.
Затем определяется разница между стоимостью
имущества и обязательств, которая сравнивается
со стоимостью чистых активов прошлого
периода. Полученная разница представляет
собой результат деятельности за текущий
период.
Основным
вкладом статической теории в
становлении современного балансоведения
является определение стоимости чистого
имущества субъекта хозяйствования с
помощью баланса или, говоря современным
языком, стоимости чистых активов. Однако
необходимо отметить, что статическая
теория в конечном итоге не выдерживает
критики, так как баланс, составленный
на основе ее концепции, не достигает цели,
сформулированной основателем теории
Симоном, - определение стоимости организации
при допущении принципа непрерывности
хозяйственной деятельности. Использование
указанных подходов к оценке имущества
и долгов организации по отдельности в
соответствии со статической теорией
определяет способность экономического
субъекта к исполнению своих обязательств
в худшей из возможных ситуаций, т.е. в
случае ликвидации.
Именно искусственность
принципа фиктивной ликвидации предприятия
и трудность ее осуществления в условиях
продолжения деятельности привели к различным
исключениям в подходах к оценке определенных
видов активов. Так, Генрих Вайт
Симон, а также Ле Кутр и другие сторонники
этой теории считали возможной оценку
основных средств по исторической стоимости.
Часть авторов эти исключения объясняют
практической целесообразностью. Например,
очень трудно определить продажную стоимость
имущества, не имеющего широкого спроса.
Поэтому в рамках статической теории возможна
оценка этой части имущества по исторической
стоимости.
Недостаточно
обоснованной в статической теории,
на наш взгляд, является оценка
отдельных оборотных активов,
в частности, полуфабрикатов и
незавершенного производства по продажным
ценам. Кроме того, по нашему мнению, противоречивой
и неоднозначной является концепция статической
теории к оценке различных видов нематериальных
активов.
Поэтому отсутствие
теоретической базы, противоречивость
в подходах к оценке отдельных объектов
бухгалтерского учета и невозможность
применения этой модели оценки в учете
большинства предприятий в процессе развития
практики учета привели к тому, что сторонники
статической теории были вынуждены идти
на компромисс и отступить от основной
концепции оценки по текущим рыночным
ценам. Именно эти уступки и неспособность
претворения в жизнь основной идеи статического
учета показали, по мнению Жака Ришара,
слабость статической теории и привели
к смешению различных моделей ведения
учета и возникновению динамического
учета.
Тем не
менее, статическая теория внесла
большой вклад в становление
современного балансового права.
Основной ее заслугой, по мнению
известного немецкого экономиста
Йорга Ветта, является определение
чистого имущества.
2.
Динамическая теория
учета: теоретики
учете, их вклад
в развитие
2.1
Динамическая теория
Савари
Динамическая
теория Шмаленбаха основана на
обобщении теории многих предшественников,
в частности, теории многообразия
балансов французского ученого семнадцатого
столетия Ж.П. Савари. Основной заслугой
Савари является вывод о том, что нельзя
обходиться одним балансом для решения
всех учетных задач. Поэтому в своей известной
книге "Совершенный торговец", опубликованной
в 1675 г., он предлагал использовать три
баланса:
- для оценки
имущественного положения - статический
баланс;
- для выявления
последствий действительного или
предположительного прекращения
деятельности - ликвидационный баланс;
- для определения
прибыли - инвентарный баланс.
Цели
построения баланса, по мнению Савари,
можно подразделить: для фиктивной ликвидации
предприятия, реальной ликвидации и определения
эффективности производства. В связи с
различиями целей, преследуемых при составлении
того или иного баланса, возможны различные
подходы к оценке имущества, отражаемого
в балансе.
В первом
случае составляется статический
текущий баланс фиктивной ликвидации.
Он ориентирован не на статику
прекращаемой деятельности, когда
составляется ликвидационный баланс,
а на статику ее продолжения.
По статическому балансу фиктивной ликвидации
судят о том, достаточно ли имущества для
погашения долгов. По результатам данных
такого баланса возможны две ситуации.
Первая
ситуация характеризуется недостаточностью
имущества для покрытия долгов
или отсутствием остатков имущества
после выплаты долгов, которые являются
основанием для возникновения процедуры
банкротства и составления впоследствии
ликвидационного баланса.
Вторая
ситуация возможна при выявлении
чистой стоимости имущества, т.е.
наличии доли собственников после погашения
долговых обязательств, когда можно судить
о том, что предприятию не грозит банкротство,
при этом приступают к составлению баланса,
предназначенного для определения финансового
результата.
При составлении
статического баланса фиктивной ликвидации
имущество предприятия оценивается по
ценам возможной продажи. Претензии кредиторов
распространяются при этом не только на
профессиональное имущество, но и на личное
имущество собственников предприятия.
В состав такого баланса включается только
имущество, принадлежащее на праве собственности.
Таким
образом, статический баланс фиктивной
ликвидации является только правовой
основой для ликвидации. Если
же данные статического баланса
свидетельствуют о том, что
необходима процедура банкротства,
т.е. возникает вторая ситуация, как указывалось
ранее, то составляется ликвидационный
баланс. В данном балансе в отличие от
первого применяются два подхода к оценке
имущества предприятия - по ценам реальной
продажи для реализованного имущества
и ценам возможных поступлений денежных
средств - для имущества, предназначенного
для продажи.
Если
результаты анализа статического
баланса фиктивной ликвидации
являются основанием для продолжения
деятельности предприятия, то
составляется баланс в целях
выявления финансового результата, т.
е. определения эффективности вложенного
капитала и оценки качества управления
предприятием. Поэтому вполне логичным
является то, что в состав такого баланса
включается только имущество, участвующее
в формировании финансового результата
предприятия, т.е. профессиональное имущество.
Вследствие этого Савари приходит к выводу
обособления профессионального и личного
имущества собственника, который является
основой одного из фундаментальных принципов
динамического учета - обособленного учета
имущества предприятия.
Баланс,
построенный для определения
финансового результата предприятия,
является следствием продолжения
его деятельности, т.е. возникает
условие, когда отпадает необходимость
реальной ликвидации и распределения
имущества предприятия. Поэтому нет основания
для применения оценки имущества по ценам
возможной или реальной продажи. В связи
с этим основной задачей такого баланса
является оценка эффективности использования
этого имущества, которая достигается
через применение оценки по реальным фактическим
затратам, т.е. по стоимости приобретения
или создания этого имущества или по исторической
стоимости.
Баланс
финансового результата стали
впоследствии называть динамическим
балансом. Такое отождествление
понятия динамического баланса и баланса
финансового результата отдельными авторами
является не совсем корректным, как справедливо
замечают М.И. Кутер и М.М. Гурская, по следующим
причинам:
- во-первых, данный
термин не упоминается в трудах
Савари и по всей вероятности
не употреблялся в семнадцатом столетии
совсем;
- во-вторых, понятие
"динамический баланс" намного
шире, чем применение принципов
учетного периода, обособленности
имущества предприятия и оценки
имущества по исторической стоимости.
Динамический
учет невозможен без применения основополагающего
принципа начисления, на основании которого
в рамках одного учетного периода производится
оценка полученных доходов, получение
которых обеспечены соответствующими
расходами.
Поэтому
основной целью динамического
учета является достоверное исчисление
и отражение финансового результата за
определенный отчетный период путем сопоставления
доходов и расходов предприятия за этот
период. Для достижения поставленной цели
имущество необходимо оценивать, как максимум,
по стоимости его приобретения или по
исторической стоимости.
2.2
Динамическая теория
Шмаленбаха
Шмаленбах
в отличие от сторонников статической
теории считал, что только по
данным баланса нельзя определить
имущественное положение предприятия.
"Путем сложения отдельных активов
и вычета пассивов нельзя определить стоимость
организации, а отсюда и имущества субъекта
хозяйствования. Таким способом можно
получить лишь некоторые данные". Для
Шмаленбаха, как указано выше, определение
достоверного финансового результата
организации является приоритетной задачей
бухгалтерской отчетности. Поэтому он
приходит к выводу о том, что экономическое
значение баланса намного ниже отчета
о прибылях и убытках. Только знание финансового
результата, по мнению Шмаленбаха, является
наилучшей предпосылкой для защиты интересов
кредиторов и принятия упреждающих мер
против возможного банкротства. В условиях
продолжения деятельности учредителям
и другим пользователям необходима краткосрочная
информация, т.е. за отдельный период или
за хозяйственный год. Поэтому Шмаленбах
вводит такие экономические категории,
как доходы, расходы.
Не рассматривая
в рамках данной работы содержание
понятийного аппарата этих и других
экономических категорий, связанных
со стоимостным измерением в бухгалтерском
учете, необходимо отметить, что доходы,
по его мнению, представляют собой поступления
за отчетный период или являются положительными
составляющими результата периода. Расходы
- это издержки периода или отрицательные
составляющие периода. Поэтому отнесение
всех издержек по приобретению активов
на расходы отчетного периода является
неправомерным, если эти активы предприниматель
намерен использовать и получать доходы
от их использования в течение нескольких
отчетных периодов.
Новым
в динамической теории Шмаленбаха
является рассмотрение амортизации основных
средств как способа распределения затрат
по их приобретению на расходы по периодам
использования этих активов, в то время
как в статической теории амортизация
воспринималась только как уменьшение
потребительной стоимости основных средств.
Поэтому издержки на приобретение активов
станут расходами только в период их использования.
Эти расходы, распределенные по отдельным
периодам, должны быть противопоставлены
доходам в отчете о прибылях и убытках.
Доходы, не полученные в отчетном периоде,
рассматриваются в динамической теории
как нереализованная предварительная
работа будущего периода. То же самое относится
и к оборотным активам, расходы по которым
возникнут, по мнению Шмаленбаха, также
в периоде их использования.