Основные международные аспекты ведения учета основных средств

В бухгалтерском  смысле под амортизацией понимается рациональное и систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на весь период ожидаемого срока службы актива. В практике различают «износ» и «амортизацию».  Под износом понимается физическое ухудшение характеристик объекта, а под амортизацией – способ распределения стоимости объекта ОС по периодам его эксплуатации. Очевидно, что износ и амортизация не всегда совпадают.   Что касается международной практики, то к категории ОС применяют термин «depreciation» (обесценивание), а в отношении нематериальных активов - «amortization».     

Амортизируемые активы определяются как объекты, которые будут использованы на протяжении более 1 отчетного года, но вместе с тем имеют ограниченный срок  использования и служат для производства товаров, работ, услуг.

Срок  полезного применения амортизируемого  объекта определяется сроком его ожидаемого полезного применения (срок службы) или количеством изделий, которое предполагается получить с его помощью. Обычно срок фактической эксплуатации устанавливается короче возможного срока износа. Это связано с фактором морального износа. Стандарт  требует периодического пересмотра сроков службы и норм амортизационных отчислений.

Амортизационные отчисления проводятся в каждом отчетном периоде, в течение всего срока службы амортизируемого объекта. Они прекращаются после погашения амортизируемой стоимости данного   объекта ОС. 

  Амортизационная стоимость – фактическая стоимость приобретения объекта или иная стоимость, принятая в качестве балансовой за вычетом ликвидационной  стоимости, уменьшенной на сумму ожидаемых расходов на выбытие объекта.  

Ликвидационная  стоимость –это стоимость его реализации в конце срока эксплуатации или стоимость тех полезных остатков, которые могут быть проданы или иначе использованы с выгодой для организации после снятия этого объекта с учета.

Администрация организации самостоятельно выбирает метод амортизации того или иного  объекта или однородной группы амортизируемых активов. Выбранный метод амортизации необходимо применять последовательно из года в год, независимо от уровня рентабельности и налоговых соображений. Такой подход диктуется необходимостью обеспечить сопоставимость отчетных данных. Это не означает, что существует абсолютный запрет на изменения выбранной методики амортизационных отчислений. Но тогда, в том отчетном периоде, в котором были произведены изменения, их необходимо отразить в примечаниях к финансовой отчетности, раскрыв характер изменения, причины, и количественные показатели отклонений с ранее используемым методом.

Порядок амортизации  ОС определен в стандарте 16   «ОС», он совпадает с общими правилами амортизации, рассмотренными в МСФО 4 «Учет амортизации», но есть отличия.

Вводится  понятие категории имущества как объединения активов аналогичных по характеру и использованию в деятельности организации. Проводится подразделение ОС на категории: земля, здания, машины, мебель и оборудование и т.д.

Регулярные  амортизационные отчисления проводятся по любому амортизируемому активу  в каждом отчетном периоде, даже когда, реальная стоимость на данный момент превышает балансовую.

Амортизируемая  стоимость объектов ОС определяется по балансовой стоимости уменьшенной  на остаточную (ликвидационную).

Ликвидационная  стоимость объекта, если она существенна, определяется на дату приобретения и начала эксплуатации и впоследствии уточняется  при изменении цен на данный объект.

Вспомним, в соответствии с МСФО 16 «ОС» существуют два подхода к методам оценки ОС.

Поэтому, если организация использует альтернативный подход  к оценке ОС, то новая ликвидационная стоимость устанавливается после каждой переоценки.

Такие объекты ОС как машины  и оборудование, в большинстве случаев требуют затрат на демонтаж и снятие  в конце срока полезного использования. Размер таких расходов определяется в начале эксплуатации объекта. Эти расходы погашаются в течение всего срока службы объекта путем применения одного из 2 способов:

1. расходы  на демонтаж вычитаются из  остаточной (ликвидационной) стоимости 

2. эти расходы в течении всего срока службы резервируются.

         МСФО 4 «Учет амортизации» разрешая  организациям выбор метода амортизационных  отчислений, не предполагает применения  определенных методов. МСФО 16 «ОС», наоборот, точно указывает на  возможные методы амортизационных отчислений. К ним относятся:

- Метод  равномерного начисления (в России линейный);

- Метод  уменьшающего остатка;

- Метод  суммы изделий или объема выполненной  работы.

Организации для упорядочения амортизационных  отчислений разрабатывают и утверждают на несколько отчетных периодов амортизационный план по всему амортизируемому имуществу, в который включаются такие показатели:

-Дата включения в амортизируемое имущество;

-Предполагаемый срок амортизации;

-Предполагаемая ликвидационная стоимость;

-Амортизируемая стоимость;

-Норма амортизации (годовая и за месяц);

-Амортизационные отчисления  (годовая и за месяц);

-Месяц, в котором прекращаются амортизационные отчисления из-за полного погашения амортизируемой стоимости.

           В соответствии все с тем же МСФО 16 компания вправе выбирать подход к учету основных средств (основной /первоначальная стоимость или альтернативный / справедливая стоимость). Но  в любом случае  обязательным является ежегодный тест на обесценение в соответствии с МСФО 36. Убыток  от обесценения или просто обесценение равно превышению балансовой стоимости над возмещаемой.

Возмещаемая стоимость определяется на уровне чистой продажной стоимости или дисконтированного дохода от дальнейшего использования объекта ОС (что больше). Таким образом, компания задается вопросом – что выгоднее: продать актив или продолжать его использовать? Признаками обесценения являются падение рыночной цены актива, износ, невыгодность эксплуатации. Дисконтированный доход означает ценность использования актива. На следующую отчетную дату списанное обесценение восстанавливается в прибыли, если тест на обесценение показал его отсутствие.

Обычно  для выбора метода амортизации компания составляет график получения экономических  выгод от использования имеющихся активов. Если составленная схема не имеет определенного характера, то используют линейный метод.

По земле  и природным ресурсам амортизация  не начисляется, по ним определяется истощение, а затраты на их улучшение  амортизируются.      

  6. Изменение срока полезной службы, методики амортизации их обоснование.

При формировании амортизационной политики организации  важным моментом является установление сроков полезного использования  объектов ОС.  Срок полезной службы – период, в течении которого объекты ОС должны приносить доход организации или служить для достижения целей деятельности.

Обычно  сроки службы амортизируемых объектов определяются администрацией по опыту  использования аналогичных объектов.

При определении  срока полезной службы должны быть учтены следующие факторы:

Ожидаемый физический износ;

Моральный износ;

Юридические и иные ограничения использования  актива.

Первоначальное  определение срока полезной службы является сугубо субъективной оценкой. В связи с этим часто срок фактической эксплуатации устанавливается короче фактического износа. Здесь определяющим является фактор морального износа. Стандарт требует обязательного пересмотра сроков полезного использования для отдельных объектов ОС, только если  фактические  условия эксплуатации значительно отличаются от тех, исходя из которых, были ранее рассчитаны указанные сроки. Если изменен срок полезной службы объекта ОС, следовательно измениться и норма его амортизации. Измененные нормы амортизационных отчислений начинают применяться в том отчетном периоде, в котором был произведен пересмотр сроков службы объекта, вплоть до следующего пересмотра или до окончания срока службы. Результат изменения сроков службы и амортизационных норм раскрывается в примечаниях к Финансовой Отчетности за тот период, в котором такое изменение состоялось.

Срок  полезного службы амортизируемого  объекта, а следовательно и норма  его  амортизации могут быть пересмотрены под влиянием:

А) модернизации объекта

Б) изменений  в ремонтной политике организации

В) конъюнктуры  рынка, изменения экономической политики, когда предполагается продать объект ОС раньше его реального физического износа

Г) технических  и технологических изменений.       

Методики расчета амортизации.

Метод равномерного начисления (в  России известен как  линейный)

 Норма  амортизационных отчислений определяется исходя из срока амортизации. Ежемесячная норма применяется для равномерного расчета суммы амортизационных отчислений за каждый месяц до полного накопления износа, равного амортизируемой стоимость объекта. Недостаток метода – в равновеликости суммы отчислений в начале и в конце амортизируемого периода, а также в том, что период эксплуатации превышает его амортизационный период.   

Категория не линейных методов (ускоренная амортизация):

Метод уменьшаемого остатка (нелинейный метод снижающегося остатка амортизируемой стоимости).

Норма амортизационных отчислений увеличивается  в два или более раз и  применяется для расчета годовой  суммы амортизационных отчислений. В каждом следующем году амортизируемая стоимость объекта уменьшается на сумму накопленных амортизационных отчислений. Годовая сумма амортизационных отчислений устанавливается умножением нормы амортизации на амортизируемую стоимость объекта, вычисленную для данного года. Ежемесячные амортизационные отчисления определяется путем деления их годовой суммы на 12.

Этот  метод отличается тем, что независимо от продолжительности амортизационного срока стоимость амортизируемого  имущества не будет погашена полностью. Поэтому, в последние несколько  отчетных периодов,  переходят на  метод равномерного начисления.

Остаточная  стоимость (недоамортизированная ) объекта  ОС в конце определенного года Т может быть найдена по формуле:

                       Т

У= Х*(1- К)

 У – остаточная стоимость объекта в конце заданного года Т

Х –  первоначальная стоимость объекта ОС

К –  коэффициент  погашения (годовая  норма начисления амортизации (в  долях единицы))

Т –  заданный год

                           Т

Отсюда  К = 1 -√ У/Х

Метод суммы изделий  или объема выполненной  работы.

Этот  метод обычно устанавливается в натуральных показателях производительности.

Пример: имеется производственный станок – автомат, первоначальная стоимость которого 12 000 000 руб., установленный срок службы – 8 лет. Ликвидационная стоимость незначительная (следовательно, в расчет можно не брать). Производительность автомата составляет 120 изделий в час. Предполагается, что с учетом тех. обслуживания и переналадки автомат будет действовать 250 дней в году по 12 часов в день.

1. Рассчитаем, сколько изделий будет выпущено за год: 250*12*120=360 000 штук
2. Ежегодная сумма погашения его стоимости: 12 000 000/8=1 500 000
3. Норма (годовая) амортизации на 1000 штук изделий может быть установлена 1 500 000/ 360 000 = 4 166 рублей
4. В течении квартала выпустили 81 560 штук изделий, следовательно амортизационные отчисления по станку – автомату  составят 81560*4166 = 339779 рублей