Основные международные аспекты ведения учета основных средств

Лекция  №9

Тема: «ОСНОВНЫЕ МЕЖДУНАРОДНЫЕ АСПЕКТЫ ВЕДЕНИЯ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ» 

План  лекции:

1. Цель и сфера применения мсфо. Определения основных понятий стандарта: основные средства, амортизация, амортизационная стоимость, срок полезной службы, фактическая стоимость, ликвидационная стоимость, справедливая стоимость, балансовая (учетная) стоимость,  возмещаемая стоимость.
2. Критерии признания объекта основных средств, первоначальная оценка, элементы фактической стоимости.
3. Последующие затраты и оценка основных средств.
4. Переоценка основных средств, требования, механизм, правила проведения, отражение результатов.
5. Амортизация: общие правила. Методы списания амортизируемой стоимости, обоснование их применения. Критерии признания амортизационных отчислений.
6. Изменение срока полезной службы, методики амортизации их обоснование.
7. Движение балансовой стоимости основных средств, причины и методы учета и списания уменьшаемой (увеличиваемой) стоимости. Критерии признания выбытия и реализации основных средств
8. Требования к раскрытию  информации в отношении основных средств в пояснении к финансовой отчетности.

Текст лекции

Введение 

Итак, как  мы уже говорили с Вами, одним из важных вопросов в учете и отчетности является, отражение материальных активов. К стандартам, регулирующим учет и отражение в финансовой отчетности материальных активов, относятся мсфо 2 «Запасы» (1993г.), мсфо 16 «Основные Средства»(1993г.), мсфо 17 «Аренда» (1997г.)

В разных странах действуют разные правила, обусловленные национальной спецификой, особенностями налогообложения, историческими аспектами, ориентацией на разные источники финансирования компаний.

Поэтому:

1. Цель  и сфера применения мсфо 16. Определения основных понятий стандарта.

Цель  стандарта  -  унифицировать  подходы  к понятию основных средств, их оценке  и правилам учета. Сфера применения у МСФО 16 «ОС» очень широка так, как переход к рыночной экономике и требования к конкурентоспособности продукции предполагают техническое перевооружение организаций различных отраслей, обновление и реконструкцию ОС, улучшение использования действующих мощностей и т.п. Все это предъявляет особые требования к качеству учетной информации о формировании, движении, использовании и сохранности ОС. По традиции начнем с основных определений  стандарта. И дадим определение ключевому понятию:

 Согласно МСФО 16 «Основные средства» Основные средства – это материальные активы (по группам: земля, здания, оборудование, ТС и т.д.), которые используются компанией (для производства или поставки товаров, работ, услуг, а также для сдачи в аренду ) в течении длительного времени (более одного отчетного периода) и приносят выгоду (в том числе и косвенную – безопасность труда, охрана природы).

2. Критерии признания объекта основных средств, первоначальная оценка, элементы фактической стоимости.

По международным  стандартам объект ОС должен признаваться в качестве актива, когда с большей  долей вероятности   можно утверждать, что компания получит связанные  с активом будущие экономические  выгоды, а также когда себестоимость  актива может быть надежно оценена.

При формировании первоначальной стоимости объекта  ОС, его оценка должна быть произведена по фактической стоимости. Именно Фактическая стоимость является основанием для признания объекта в качестве актива.

Фактическая стоимость включает в себя покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, причем любые торговые скидки  вычитаются из фактической стоимости. Административно-управленческие накладные расходы не включаются в фактическую стоимость объекта ОС, если не доказано, что они непосредственно относятся к его приобретению и доведению до рабочего состояния.

    Стоимость ОС, произведенных или  построенных организацией для себя, оценивается по тем же принципам, что и приобретенных на стороне. Эти объекты оцениваются по фактической себестоимости.  Любая прибыль, также как и сверхнормативные расходы материалов, труда и иных ресурсов исключается.

    Приобретение объектов ОС в кредит ставит вопрос о капитализации процентов за кредит. В соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» проценты за кредит могут быть капитализированы, т. е. включены в фактическую стоимость объектов ОС. Но, следует отметить, что капитализация процентов прекращается сразу после того, как объект будет готов к использованию по назначению. Возможен и другой вариант, когда проценты могут быть признаны расходом.

      Кроме того, объект основных средств  может быть приобретен в обмен или путем частичного  обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. И тогда, стоимость такого объекта ОС будет определятся по справедливой стоимости полученного актива, а она может оказаться как больше так и меньше стоимости его балансовой стоимости. Сумма уменьшения (увеличения) стоимости будет списываться на уменьшение (увеличение) прибыли в отчетном периоде. Таким образом, мы подошли к понятию  Балансовой (учетной) стоимости и справедливой стоимости.

Остановимся на них подробнее так как и далее по тексту коснемся этих понятий.

Балансовая  стоимость активов на отчетную дату равна первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения. 

Справедливая  стоимость – это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств, при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми сторонами. (Другими словами, это рыночная стоимость актива, а также ее может определить  и профессиональный оценщик).  

3.Последующие затраты и оценка основных средств: стандартный и альтернативный подходы.

Введение  в действие и принятие к учету  основных средств, особенности машин  и оборудования требует дополнительных затрат для их поддержания в рабочем состоянии. Эти затраты в бухгалтерском учете:

А) капитализируются и увеличивают первоначальную стоимость  ОС;

Б) списываются  в расходы отчетного периода;

В) представляют собой расходы на замену определенных объектов ОС.

        Затраты на ремонт и другие затраты в действующие объекты основных средств могут быть капитализированы и присоединены к балансовой стоимости активов, когда они повышают производительность объекта ОС или существенно улучшают его состояние. Это может быть модернизация и модификация объекта ОС (увеличивающая срок полезной службы или повышение  мощности объекта ОС).

        Затраты на тех.обслуживание и ремонт для поддержания машины в рабочем состоянии не могут быть капитализированы и списываются в расход (относятся на счет прибылей и убытков ) в том отчетном периоде, в котором получены, так как они скорее восстанавливают, чем повышают первоначально рассчитанные показатели производительности объекта ОС.

      Здесь следует обратить особое  внимание на ситуацию когда,  при первоначальной оценке учитываются предполагаемые расходы на восстановление  актива, тогда эти расходы, капитализируются, например приобретение здания, требующего ремонта. В таких условиях последующие затраты, понесенные в отчетном периоде будут прибавляться к балансовой стоимости здания в той степени, в которой могут быть возмещены за счет будущего использования.

           Если разные элементы ОС имеют  разные сроки полезного использования  (например, облицовочные плиты плавильной  печи или двигатели самолета), то они должны учитываться как отдельные объекты ОС. И тогда затраты по их замене и обновлению будут учитываться как приобретение отдельного актива (объекта основных средств), а замененный актив будет списываться в расход или использоваться в менее ответственной производственной операции (ситуации).

 При  последующей оценке ОС применяется  два способа:

1) после  первоначального признания в  качестве актива объект ОС  должен учитываться по первоначальной  стоимости за вычетом накопленной  амортизации и накопленных убытков  от обесценения;

2) после первоначального признания в качестве актива объект ОС должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии; 

4.Переоценка основных средств, требования, механизм, правила проведения, отражение результатов.

Переоценка  ОС обычно  выполняется профессиональными  оценщиками. В соответствии с МСФО 16 «ОС» переоценка должна производиться с необходимой регулярностью и таким образом, чтобы после первоначального отражения в учете активов их балансовая стоимость  существенно не отличалась от «достоверной»  стоимости на отчетную дату. МСФО 16 предлагает такие пути определения достоверной стоимости:

- справедливая  стоимость земельных участков  и зданий является рыночной ценой объектов ОС такого же профиля и определяется путем оценки, проводимой профессиональными оценщиками;

- справедливая  стоимость машин и оборудования  обычно является их рыночной  ценой, рассчитываемой посредством профессиональной оценки.  Вообще, Стандарт  предусматривает два подхода к переоценке ОС.

Основной подход заключается в том, что ОС должны учитываться по их первоначальной стоимости, за вычетом начисленной амортизации. Переоценка возможна только тогда, когда возмещаемая сумма для данного объекта может оказаться ниже его балансовой стоимости. Сумма уменьшения стоимости признается расходом данного периода. 

Альтернативный подход состоит в том, что ОС должны систематически переоцениваться по справедливой (реальной) стоимости (обычно представляющей собой рыночную стоимость)  на дату оценки с тем, чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой оценки на отчетную дату. На дату переоценки осуществляется и корректирование суммы накопленной амортизации. Увеличение балансовой стоимости объекта в результате переоценки отражается на счете капитала. Уменьшение балансовой стоимости объекта в результате переоценки списывается в расход и уменьшает сумму отчетной прибыли. Сумма увеличения стоимости при переоценке должна быть признана доходом в той части, в которой она ранее была списана в расход при переоценке данного объекта. Положительный результат переоценки, включенный в раздел капитала,  может списываться непосредственно  на счет нераспределенной прибыли, когда он будет реализован. Эта операция не требует отражения в отчетности о прибылях и убытках.

Балансовая  стоимость любого объекта или  группы объектов ОС должна уменьшаться, если она окажется больше возмещаемой  суммы и списываться в расход в текущем отчетном периоде, если только она не может быть списана  против результатов ранее проведенной переоценки на счет капитала. Наблюдение за состоянием балансовой стоимости и способности ее возмещения должно производится в каждом отчетном периоде. В случае изменения обстоятельств, приведших к уменьшению стоимости объекта или увеличения возмещаемой суммы по этому объекту, следует дооценить объект   в том отчетном периоде, в котором эти обстоятельства выявились.

И еще  раз остановимся на сумме  накопленной амортизации в случае переоценки ОС. Накопленная амортизация во время переоценки переоценивается заново пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета амортизации (этот метод применяется при переоценки путем индексирования) или списывается против балансовой стоимости, а чистая (остаточная) стоимость переоценивается (этот метод применяют для зданий, которые оцениваются по рыночной стоимости).      
 

5. Амортизация: общие правила. Методы списания амортизируемой стоимости, обоснование их применения. Критерии признания амортизационных отчислений.

Теперь  остановимся на амортизации и  износе основных средств.

 На  западе термин «depreciation» (обесценивание) характеризует снижение со временем стоимости основного средства или его износ. Это снижение стоимости ОС может быть обусловлено тремя причинами:

1. со временем любое ОС изнашивается физически и, следовательно, стоит меньше по сравнению с новым;
2. со временем появляются новые технологии и материалы, что делает ОС морально устаревшим, и что приводит к снижению его стоимости (характерно для вычислительной техники);
3. в процессе эксплуатации ОС  необходимо возместить те затраты, которые понесла организация на приобретение и установку того  или иного объекта ОС, причем за счет тех экономических выгод, которые принес данный объект ОС.

  Если говорить в общем, то в международных стандартах учета (МСФО 4 «Учет амортизации», МСФО 36 «Обесценение активов») Амортизация определяется  как  «отнесение утрачивающей ценность стоимости актива в течение оцениваемого срока его службы». При  этом указывается, что амортизационные отчисления признаются в качестве расхода  и прямо или косвенно вычитаются из  дохода.