Організація та проведення оцінки незавершеного виробництва

Визначаючи вартість незавершеного  виробництва, слід ураховувати: фактично здійснені прямі витрати (за первинними документами); транспортно-заготівельні витрати за середнім відсотком виходячи з вартості витрачених матеріальних цінностей; додаткову заробітну плату за визначеним відсотком; витрати на соціальне страхування за відсотками, визначеними відповідно до вимог чинного законодавства до основної та додаткової заробітної плати; загальновиробничі (накладні) витрати виходячи з визначеної підприємством бази розподілу.

Згідно з П(С)БО 9 “Запаси” незавершене виробництво може оцінюватися:

– за найменшою із двох оцінок – первісною або чистою вартістю реалізації [10, п. 24];

– за нормативними затратами [10, п. 21].

Таким чином, залишки незавершеного виробництва можуть бути оцінені або за фактичною, або за нормативною (плановою) виробничою собівартістю.

Обраний метод оцінки відображається в Наказі про облікову політику. На основі проведеного анкетування  підприємств Житомирської області (табл. 1) встановлено, що на практиці суб’єкти господарювання надають перевагу оцінці витрат за фактичною собівартістю.

Таблиця 1.

Основні елементи облікової  політики підприємств щодо відображення вартості витрат на виробництво продукції  в бухгалтерському обліку

Складові елементи облікової політики	Метод обліку витрат		Метод калькулювання собівартості продукції				База оцінки незавершеного виробництва
Підприємство	Фактичної собівартості	Нормативної собівартості	Позамовний	Попроцесний	Повної собівартості	Неповної собівартості	На підставі даних калькулювання	За даними інвентаризації
1	2	3	4	5	6	7	8	9
ПАТ “Бердичівський машинобудівний завод “Прогрес”	+	-	-	-	+	-	-	+
ПАТ “Соколовський кар'єр”	+	-	+	-	-	-	+	-

 

ПАТ “Ушицький комбінат будівельних  матеріалів”	+	-	-	-	+	-	+	-
ПрАТ “Житомирбудрозвідування»	+	-	+	-	-	-	-	+
ТзОВ “ТН Актив”	+	-	-	-	+	-	+	-
ТОВ “Агроспец ресурси”	+	-	-	-	+	-	+	-
ТзОВ “Бердичівський пивоварний завод”	+	-	+	-	-	-	+	-
ТзОВ “БТК-Центр Комплект”	+	-	-	-	+	-	+	-
ТзОВ “Житомир Атлас Ворд”	+	-	+	--	-	-	+	-
Разом	10	0	4	0	6	0	7	3

 

За даними табл. 1 можна  відмітити, що в жодному із наведених  підприємств методом обліку витрат не обрано нормативну собівартість, що обумовлено його трудомісткістю, у зв’язку з необхідністю оперативного виявлення відхилень від розроблених стандартних норм витрат на виробництво за стадіями технологічного процесу для запобігання надлишків при використанні сировини й матеріалів.

Для оцінки незавершеного виробництва додаються витрати за тими операціями обробки (фазами, переділами), які вироби (роботи) вже пройшли.

Оцінка незавершеного  виробництва здійснюється різними  способами в залежності чи є виробництво  масовим (серійним) або одиничним (рис. 1).

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 1. Способи оцінки незавершеного  виробництва

Оцінка незавершеного  виробництва в масовому (серійному) виробництві може бути здійснена  за одним із чотирьох способів (рис. 1). За твердженням Ю.Ю. Миронової, найбільш об’єктивною та точною є оцінка за фактичною собівартістю, проте сфера використання даного методу  оцінки обмежена [8].

Зазвичай оцінку за фактичною  собівартістю використовують у серійному  виробництві з позамовним методом калькулювання, при якому витрати обліковують за партіями-замовленнями або у виробництві з попроцесним методом калькулювання.

При оцінці незавершеного  виробництва за нормативною собівартістю визначається планова собівартість незавершеного виробництва, при цьому між готовою продукцією (виконаними роботами) і незавершеним виробництвом розподіляється планова величина загальновиробничих витрат. Спосіб оцінки за плановою (нормативною) виробничою собівартістю використовують підприємства, що застосовують метод обліку за нормативними витратами. Цей спосіб оцінки може викликати недостовірність даних обліку, зокрема, в частині викривлення даних про собівартість продукції, оскільки відхилення суми фактичних витрат від планового рівня буде віднесено на готову продукцію.

Оцінка незавершеного  виробництва за прямими витратами  передбачає, що вся незавершена виробництвом продукція оцінюється за вартістю використаних для її виробництва сировини, матеріалів, з урахуванням нарахованої заробітної плати працівникам виробництва  даної продукції (незавершеного  виробництва), без урахування загальновиробничих витрат. Даний  спосіб доцільно використовувати  лише якщо кількість незавершеного  виробництва істотно не змінюється протягом кількох періодів.

Спосіб оцінки за вартістю сировини, матеріалів, напівфабрикатів  відображає витрати, якщо незавершене  виробництво  – це сировина (матеріали, напівфабрикати), яку тільки передано на виробництво, і яка ще не пройшла  переробку. Кількість сировини, матеріалів та напівфабрикатів визначається шляхом проведення замірів та лабораторних аналізів і зазначається в перерахунку на вміст у них корисної речовини. Використовується на підприємствах з безперервним технологічним процесом.

Для одиничного виробництва  оцінка незавершеного виробництва  здійснюється за фактично здійсненими  витратами, оскільки витрати обліковуються  за кожним конкретним замовленням. В  даному випадку всі виробничі  витрати розподіляються між окремими об’єктами обліку.

Після проведення кількісного  виміру залишків незавершеного виробництва  та переведення їх у вартісний  показник, постає завдання відображення незавершеного виробництва на рахунках бухгалтерського обліку, в облікових регістрах та фінансовий звітності підприємства. Застосування комп’ютерних технологій надає можливість підвищувати аналітичність та оперативність даних системи бухгалтерського обліку в частині незавершеного виробництва.

 

3. Відображення оцінки незавершеного виробництва в бухгалтерському обліку

 

Облік незавершеного виробництва  здійснюється відповідно до встановленого  порядку на рахунках бухгалтерського  обліку, передбачених для узагальнення витрат основного та допоміжного  виробництва та обслуговуючих господарств, відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського  обліку активів, капіталу, зобов’язань  і господарських операцій підприємств  і організацій.

Основним рахунком, який передбачений Планом рахунків бухгалтерського  обліку для відображення процесу  виробництва, є рахунок 23 “Виробництво”.

За дебетом рахунку 23 відбувається формування виробничої собівартості, за кредитом відображається сума фактично виготовленої продукції; сальдо початкове відображає залишки незавершеного виробництва на початок періоду, сальдо кінцеве – на кінець звітного періоду.

Залишок незавершеного виробництва  на кінець звітного періоду розраховується за формулою:

 

НВк = НВп + Вм – Б –  Св,                                                                  (1)

 

де НВк – собівартість незавершеного виробництва на кінець місяця;

НВп – собівартість незавершеного  виробництва на початок місяця;

Вм – витрати за звітний  період (прямі та розподілена загальновиробничі);

Б – собівартість невиправного браку;

Св – собівартість готової  продукції.

Вартість незавершеного  виробництва обліковується окремо від собівартості готової продукції, випущеної у звітному періоді.

Для систематизації основних господарських операцій з обліку незавершеного виробництва наведемо їх в розрізі звичайної та надзвичайної діяльності.

Звичайна діяльність підприємства.

1) Проведення уцінки (дооцінки) залишків незавершеного виробництва:

а) уцінка:

Д-т 946 “Втрати від знецінення запасів” К-т 23  “Виробництво” (для

підприємств, що застосовують 9 клас рахунків);

Д-т 84 “Інші операційні витрати” К-т 23 “Виробництво” (для підприємств, що застосовують 8 клас рахунків).

б) дооцінка:

Д-т 23 “Виробництво” К-т 423 “Дооцінка активів”.

2) Реалізація частини  незавершеного виробництва:

Д-т 943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів” К-т 23 “Виробництво”

3) За результатами  інвентаризації  залишків незавершеного виробництва складають наступні бухгалтерські проводки:

• на вартість виявленого невиправного браку:

Д-т 24 “Брак у виробництві” К-т 23 “Виробництво”;

• на суму виявлених недостач товарно-виробничих запасів:

а) не з вини матеріально  відповідальної особи:

Д-т 947 “Нестачі і втрати від псування цінностей” К-т 23 “Виробництво” (для підприємств, що застосовують 9 клас рахунків);

Д-т 84 “Інші операційні витрати”  К-т 23 “Виробництво” (для підприємств, що застосовують 8 клас рахунків).

б) з вини окремих осіб:

Д-т 375 “Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків” К-т 23“Виробництво”.

в) на суму виявлених надлишків:

Д-т 23 “Виробництво”  К-т 71 “Інший операційний дохід”

Надзвичайна діяльність підприємства.

1) В результаті надзвичайних  подій (стихійного лиха, пожеж)  втрати незавершеного виробництва  відображаються:

Д-т 99 “Надзвичайні витрати” К-т 23 “Виробництво” (для підприємств, що застосовують 9 клас рахунків);

Д-т 85 “Інші витрати” К-т 23 “Виробництво” (для підприємств, що застосовують 8 клас рахунків).

У фінансовій звітності суб’єктів  господарювання інформація про незавершене  виробництво (в частині витрат на незавершене виробництво і незавершені  роботи (послуги), облік яких ведеться на рахунку 23 “Виробництво”, а також  вартість напівфабрикатів власного виробництва, які обліковуються на рахунку 25 “Напівфабрикати”) знаходить відображення у статті “Незавершене виробництво” Ф. №1 “Баланс” (р. 120) та Ф. № 5 “Примітки до річної фінансової звітності” (р. 890).

Доцільним є розробка форм внутрішньої звітності щодо незавершеного

виробництва підприємства, яка б надавала управлінському персоналу  оперативну інформацію про ефективність здійснення витратних операцій й  залишок незавершеного виробництва, виступаючи інформаційною базою для прийняття рішень щодо попередження настання збитків.