Облік амортизації основних засобів на ВАТ «ЦГЗК»

16

РОЗДІЛ 1

Амортизація як економічна категорія виробничого процесу

1.1. Економічна сутність амортизації основних засобів та її роль і місце в діяльності підприємства

Вартість виробничих потужностей адекватна функціональній (виробничій) корисності предметів протягом усього строку їх експлуатації (тобто періоду, протягом якого майно, що відноситься до основних засобів, здатне виконувати функції, що приносять прибуток їх власнику).

Відповідно з принципами бухгалтерського обліку вартість виробничих потужностей повинна рівномірно розподілятися протягом передбаченого строку їх експлуатації шляхом розподілу (списання) на звітні періоди, протягом яких ці потужності будуть мати виробничу корисність (знос).  Його мета – розподілити вартість матеріальних активів довгострокового використання на витрати протягом передбаченого строку експлуатації на основі застосування систематичних та раціональних записів, тобто це процес розподілу, а не оцінки. У наданому визначенні є кілька значних моментів.

По-перше, усі матеріальні активи довгострокового використання, крім землі, мають обмежений строк експлуатації. Внаслідок обмеженості строку служби вартість цих активів повинна розподілятися на витрати протягом усіх років їх експлуатації. Двома головними причинами обмеженості строку служби активів є фізичний та моральний знос.

Під фізичним зносом розуміють поступову втрату основними засобами своєї  первісної споживної вартості, що відбувається не лише у процесі їх функціонування, але й при їх бездійності (зруйнування від зовнішніх впливів, атмосферного впливу, корозії). Фізичний знос основних засобів залежить від якості основних засобів, їх технічної удосконаленості (конструкції, виду та якості матеріалів, якості побудови будинків та монтажу верстатів); особливостей технологічного процесу (величина швидкості та сили різання, подачі тощо); по часу їх дії (кількість днів праці на рік, змін у добу, годин праці у зміну); ступеню захисту основних засобів від зовнішніх умов (спеки, холоду, вологості, атмосферних опадів); якості догляду за основними засобами та їх обслуговування, від кваліфікації робітників та їх відношення до основних засобів.

Фізичний знос відбувається нерівномірно навіть по однаковим елементам основних засобів. Розрізняють повний та частковий знос основних засобів. При повному зносі діючі фонди  ліквідуються та замінюються новими (капітальне будівництво та поточна заміна зношених основних засобів). Частковий знос виправляється за допомогою ремонту. Необхідність амортизації не може бути виключена регулярним ремонтом.

Моральний знос – це зменшення вартості машин та обладнання під впливом скорочення суспільно необхідних витрат на їх відбудову (моральний знос першої форми); зменшення їх вартості у результаті введення нових, більш прогресивних економічно ефективних машин та обладнання (моральний знос другої форми). Під впливом цих форм морального зносу основні засоби стають відсталими по своїй технічній характеристиці та економічної ефективності.

У сучасних умовах все більше значення приймає облік морального зносу. Поява нових, більш сучасних видів обладнання з підвищеною виробністю, покращеними умовами обслуговування  та експлуатації часто робить економічно доцільно заміну старих основних засобів ще до їх фізичного зносу. Несвоєчасна заміна морально застарілих основних засобів призводить до того, що на них виробляється більш дорога та гіршої якості продукція у зрівнянні з виготовляємою на більш удосконалених машинах та обладнанні.

Бухгалтера звичайно не роблять різниці між фізичним та моральним зносом, так як їх цікавить строк експлуатації основних засобів, не дивлячись на можливий строк їх служби.

По-друге, термін «амортизація», що використовується у обліку, розуміється ні як фізичний знос або зниження ринкової вартості об’єкту протягом даного часу, а як списання вартості виробничих активів протягом часу їх корисного функціонування. Термін застосовується для відображення поступового списання вартості основних засобів на витрати.

По-третє, амортизація не є процесом оцінки вартості. Бухгалтерські записи ведуть відповідно з принципами визначення собівартості; таким чином, вони не можуть служити індикатором зміни рівня цін. Навіть якщо у результаті вигідної угоди та специфічних особливостей кон’юнктури ринкова ціна будови або іншого активу може піднятися, не дивлячись на це амортизація повинна продовжувати нараховуватися, бо є слідством розподілу раніше понесених витрат, а не оцінки.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» №92 від 27.04.2000 р. амортизація - це систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом терміну їх корисного використання (експлуатації).

Основні засоби відповідно до нарахування амортизації наведені на

рис. 1.1

Рис. 1.1 Основні засоби відповідно до нарахування амортизації

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:

      очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

      фізичний та моральний знос, що передбачається;

      правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

Термін корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається:

      у випадку зміни технології виробництва або ринкового попиту продукції, що виробляється за допомогою цього активу;

      у випадку капіталізації наступних витрат, пов'язаних з використанням активу, що покращує його стан;

      у випадку очікуваних економічних вигод від його використання.

Амортизація об'єкта основних засобів нараховується щомісяця, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.

Амортизація об'єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового терміну корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни терміну корисного використання.

Згідно закону «Про оприбуткування прибутку підприємств» [3] амортизації підлягають витрати на:

-                        придбання основних засобів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладання і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення;

-                        потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які виготовляли такі основні засоби;

-                        проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення виробничих основних засобів;

-                        поліпшення якості земель, не пов’язаних з будівництвом.

Не підлягають амортизації і повністю відносяться  до складу валових витрат (у податковому обліку) звітного періоду витрати підприємства на:

-                        придбання і відгодівлю продуктивної худоби;

-                        вирощування  багаторічних плодоносних насаджень;

-                        придбання основних засобів або нематеріальних активів з метою їх подальшої реалізації іншим особам;

-                        утримання основних засобів, що знаходяться на консервації.

Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних авансування:

-                        витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою і житлових будинків, придбання та збереження бібліотечних і архівних засобів;

-                        витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних шляхів загального користування;

-                        витрати на придбання та збереження бібліотечного фонду, що формується та отримується за рахунок бюджетів;

-                        витрати на придбання, ремонт, реконструкцію та модернізацію або інші види поліпшення невиробничих фондів.

Основні засоби  вибувають в результаті:

-                        фізичного або морального зносу;

-                        реалізації;

-                        крадіжок і нестач;

-                        вибраковки тварин з основного стада.

Порядок нарахування амортизації залежить від того, до якої групи відносяться основні засоби. Оскільки підприємствам не надано право самостійно встановлювати межі амортизації, то користуючись Законом України «Про оприбуткування прибутку підприємств» [3] встановлено такі межі:

-                        перша група – 2%;

-                        друга група – 10%;

-                        третя  група – 6%;

-                        четверта група – 15%.

В основі діючої зараз в Україні системи амортизації лежить ідея поступової заміни самого амортизуємого об’єкту, його відтворення, тобто відтворення зношених фондів, а не створення вільних грошових  коштів для розвитку його виробничої бази. Прийнятий у П(С)БО №7 термін амортизації суперечить прийнятої у світовій практиці концепції амортизації, згідно з якою амортизація вважається не оцінкою або способом відновлення основних засобів (тобто мета відрахувань не зводиться строго до відновлення активу), а лише методом розподілу витрат на придбання активу (або будь-якої іншої прийнятої за базову вартість) по рокам строку його служби.

У класичному розумінні амортизація представляє собою відновлення грошових коштів підприємства, які воно витратило, придбаючи або створюючи довгострокові активи. Такі активи переносять свою вартість на готовий продукт частинами залежно від періоду фізичного та морального зносу.

Вартість, яка амортизується – первинна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Активи, що амортизуються, в принципі призначені для використання більш ніж в одному виробничому періоді. Вони мають обмежений час корисного функціонування, протягом якого підприємство використовує їх у виробництві або для поставки товарів (послуг), здавання в оренду або для адміністративних цілей.

Оскільки витрати на основні засоби представляють собою відкладені витрати у діяльності підприємства, що реалізуються по мірі продажу продукції (послуг), амортизація виступає як розподілена на кілька фіскальних періодів ціна (або будь-яка оцінка, що прийнята за базову) основних засобів. Амортизаційні відрахування є формою використання подібних активів та включення їх використаних частин, що перейшли із складу активу у склад собівартості, у частину, що відіймається з валового прибутку підприємства.

З моменту введення у США податку на прибуток у 1909 р. податкові правила   передбачають розумну (обґрунтовану) знижку для вартості, що амортизується, що виключається з доходу до розрахунку податку. Амортизація у наданому випадку розуміється не як відрахування для фінансування відновлення активу або його оцінки. Амортизацією вважається розміщення витрат або іншої базової оцінки дотикового активу (групи активів) систематичним та раціональним способом.

Друга концепція амортизації як способу зменшення вартості активу (між двома моментами часу) з метою заміни його у майбутньому виходить з балансу підприємства, де такий актив з кожним роком відображається по все меншій вартості. Ця оцінка носить назву «книжкової», або бухгалтерської (book value).

Різниця між двома наданими підходами можна краще зрозуміти з точки зору амортизаційної політики самого підприємства. В одному випадку власник підприємства хоче адекватно відобразити витрати періоду з метою правильного (обґрунтованого) розрахування оподатковуємого прибутку, тобто частини валового доходу, що звільнюється від собівартості (концепція «розміщення витрат»); у другому отримати амортизаційний фонд (резерв) з єдиною метою – відновити розглядаємий актив у майбутньому (концепція «втрати вартості»). Реально тут можна простежити три виробничих ефекти одноразово: накопичення витрат, оцінка та відновлення. Але ж особлива увага повинна приділятися першому з них, щоб полегшити для підприємства використання звільнених від оподаткування грошових коштів. Важливе не те, буде чи ні відновлений актив у майбутньому, а те, чи дозволено підприємству окупити зроблені у свій час інвестиції у капітальні активи.  Тому, наприклад, Міжнародний стандарт №4 «Облік амортизаційних відрахувань» зобов’язує списувати амортизацію (тобто нарахування суми зносу активів протягом передбаченого строку корисного використання)  за кожний обліковий період прямо чи опосередковано у зменшення доходу на систематичній основі.

Амортизаційні відрахування – частина виробничого капіталу, що переходить у форму товарного, або частину вартості основних засобів, що поступає з виробництва в обіг. Для будь-якого підприємства амортизаційні відрахування представляють собою спосіб поступового повернення іммобілізованих коштів (які у свій час підприємство витратило на придбання та створення амортизуємого активу) у зворотні.