Нематериальные активы

Нематериальные  активы (НМА) как объект учета возникли еще во второй половине XIX века. Однако первая попытка нормативного регулирования  их учета относится к 1944 году (бюллетень  «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров). В системе международных стандартов сначала был принят МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки». Затем в июле 1998 года его заменил МСФО 38 «Нематериальные активы» (действующая сейчас редакция вступила в силу 31 марта 2004 года). На основании этого документа Минфин разработал ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», которое было введено в действие с 1 января 2001 года. Сравним требования российских и международных регулятивов в отношении НМА.  
«Российские стандарты бухгалтерского учета создавались на основании международных аналогов»[1]. В процессе написания реферата выясним, каков порядок учета нематериальных активов по стандартам МСФО?  
Основным документом МСФО, регулирующим учет нематериальных активов, является IAS 38 Intangible Assets ("Нематериальные активы"), впервые принятый в 1998 г. и замененный новой редакцией в 2004 г., согласно которому, «нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы»[8]. 
«В международном учете до 1999 г. специального стандарта, посвященного нематериальным активам, не было» [7]. Зато в отношении затрат на исследования и разработки уже с 1974 г. действовал специальный стандарт IAS 9 "Затраты на исследования и разработки". Его последняя редакция была принята в 1993 г. В этом стандарте отсутствовали упоминания о нематериальных активах. Тем самым затраты на R&D рассматривались как особый объект учета. С принятием в 1998 г. стандарта IAS 38 "Нематериальные активы" (применяется начиная с отчетности с 1 июля 1999 г.) IAS 9 был отменен. В новом стандарте IAS 38 исследования и разработки рассматриваются как способ внутреннего создания нематериальных активов, и им посвящен специальный раздел.  
ПРИЗНАНИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНОГО АКТИВА ПО МСФО 
На сегодняшний день стандарт МСФО 38 "Нематериальные активы" представляется самым разработанным. В результате каждая компания, которая начинает учет НМА по МСФО 38, с накоплением опыта может на его основе выработать свои методы. 
Далеко не в каждой компании есть необходимость вести управленческий учет нематериальных активов. Это следует делать только в том случае, если НМА действительно оказывают существенное влияние на функционирование бизнеса и приносят компании прибыль. Чаще всего малым и средним фирмам нет нужды учитывать их отдельно. Но если компания обладает сильными брендами и товарными знаками или работает в высокотехнологичных сегментах (информационные технологии, биология и фармакология, инженерные разработки), в которых НМА определяют структуру бизнеса и являются основой развития компании, то их учет необходим. 
Прежде всего, нужно определить, что же относится к НМА. Согласно МСФО 38 нематериальный актив признается таковым, если: 
- есть уверенность в том, что в дальнейшем компания сможет получить экономические выгоды от его использования; 
- стоимость актива может быть точно и надежно оценена. 
В первую очередь к нематериальным активам можно отнести: торговые марки; фирменные наименования; программное обеспечение; лицензии и франшизы; авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, обслуживание и эксплуатацию; рецепты, формулы, проекты и макеты. 
Актив признают нематериальным только в том случае, если его можно отделить от компании: продать, сдать в аренду или поменять. Также необходимо, чтобы сам предмет возникал из договорных или других юридических прав и в дальнейшем приносил фирме прибыль. Если все эти условия соблюдены, то актив можно признать нематериальным. 
Если НМА тесно связан с материальным активом (основным средством), необходимо принять решение о том, какой элемент более важен: основное средство или нематериальный актив. 
Примером может служить компьютер с программным обеспечением (ПО). Проблема обычно заключается в следующем: какое ПО можно отнести к нематериальным активам, а какое нет. Согласно правилам МСФО если НМА может использоваться вне основного средства (в данном примере компьютера), то он признается таковым. В результате почти все программы считаются нематериальными активами. Но есть важное исключение. Если операционная система не может использоваться без компьютера, то она не будет являться НМА. Компании необходимо решить, что в этом случае более ценно: прибор или ПО - и можно ли его применять без компьютера. Если это возможно, тогда программное обеспечение относится к НМА, если нет, то к основным средствам. 
Критерии признания нематериального актива по МСФО: 
Прежде всего, нематериальные активы компания признает на основе критериев, общих для всех активов. Они изложены в Принципах подготовки и предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия:  
- существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды;  
- стоимость актива может быть надежно оценена.  
Кроме того, в соответствии с МСФО 38 нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы и используемый при производстве товаров. В стандарте подчеркивается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем.  
Таким образом, в МСФО 38, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака НМА:  
- идентифицируемость;  
- подконтрольность компании;  
- способность приносить экономические выгоды.  
Идентифицируемость. Данному качеству уделяется особое внимание при определении НМА. Именно оно позволяет отличить нематериальный актив от гудвила, образующегося при приобретении компаний. Напомним, что в соответствии с МСФО 3 «Объединение компаний» такой гудвил не относится к НМА, так как представляет собой особый вид активов. Данная норма МСФО 38 подчеркивает это обстоятельство.  
Идентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить нематериальный актив от иных активов организации. Это еще и способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. Кроме того, нематериальный актив может быть идентифицирован и по иным основаниям. Например, по факту передачи юридических прав на него (в том числе, если эти права передаются в комплексе с иными активами). Еще один момент. В ряде случаев нематериальный актив может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, то он считается идентифицируемым.  
Иногда НМА связан с каким-либо материальным носителем (программное обеспечение на диске, изображение или музыкальное произведение, записанное на магнитном накопителе и т. п.). В таких случаях данный объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов является в нем более важным. Так, например, некое программное обеспечение может быть предназначено для конкретного аппаратного комплекса, который не может без него функционировать. Тогда данная программа учитывается в составе комплекса как единый объект основных средств. Если же программное обеспечение не является неотъемлемой частью основного средства, оно учитывается как обособленный нематериальный актив.  
Подконтрольность. Контроль над активом - это способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в стандарте признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности.  
В частности, по данному критерию не могут быть признаны нематериальными активами приобретенные в результате переподготовки навыки персонала. У компании нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут в любое время прекратить трудовые отношения с организацией, если только они не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами.  
Аналогичным образом компания может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя сказать, что компания в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов и т. п. Поэтому нет оснований считать их НМА.  
Контроль. В большинстве случаев возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование НМА. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами. Именно по критерию контроля можно отличить НМА от нематериальных ресурсов. К последним могут относиться квалификация персонала, лояльность покупателей, доля рынка и прочее, однако, как правило, компания не может продемонстрировать возможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов, поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей. 
 
 

Оценка  нематериальных активов 

                                  Глава 1. 

           ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ ОЦЕНКИ СТОИМОСТИ  НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ. 

      Проблема коммерческого использования  результатов деятельности объектов нематериальных активов в современной практике  —  комплексная,  многогранная проблема,  включающая  в  себя  правовые,  технологические,   экономические, производственные,  социальны  и  психологические   вопросы.   Проблема   как теоретическая, так  и  прикладная:  нематериальные  активы  могут  и  должны продаваться, а  значит  должны  иметь  стоимостную  оценку.  Иными  словами, наиболее существенные разногласия вызывает  следующий  вопрос:  являются  ли нематериальные  (неосязаемые)  средства  активами  и  могут  ли  они  вообще включаться в баланс предприятия. Следует  отметить,  что  единого  мнения  у ученых-экономистов в настоящее время нет.

      Доводы в пользу  того,  что   неосязаемые  средства  являются  активами

заключаются  в  том,   что   эти   средства   представляют   собой   будущие

экономические  выгоды,  за  которые  была  выплачена   компенсация.   Однако

противники включения  этих средств  в  бухгалтерскую  отчетность  в  качестве

активов мотивируют свою  позицию  тем,  что  будущие  экономические  выгоды,

связанные с нематериальными  активами,  за  исключением  отдельных  случаев,

невозможно определить с достаточной степенью достоверности, и,  кроме  того,

эти объекты не отвечают,  как  правило,  критерию  отчуждаемости  (например,

деловая репутация  фирмы  не  может  быть  реализована отдельно  от  фирмы,

торговые знаки  неотделимы от деловой репутации  фирмы).

      Однако  следует  отметить,  что   это   не   совсем   так.   Некоторые

нематериальные  активы вполне отчуждаемы. Это  относится  к  товарным  маркам

особенно приобретаемым (хотя возникают  проблемы  по  их  оценке)  и  другим

аналогичным  активам:  расходам  на  НИОКР  в   тех   случаях,   когда   эти

исследования должны привести к созданию таких активов  как  товарные  марки,

торговые знаки, патенты и другие  активы,  которые  являются  отделимыми  от

компании в целом; расходам на программное обеспечение  в тех  случаях,  когда

выявлены его  техническая  осуществимость  и  коммерческая  эффективность,  и

когда оно разработано  самой компанией.

      Поэтому,  признавая  нематериальные  активы  –   активами,   возникает

нелегкая задача — дать по возможности наиболее  обобщающие  рекомендации  по

стоимостной оценке нематериальных  активов,  которые  сами  по  себе  весьма

значительно отличаются друг от друга. Конечно можно выделить наиболее  общие

факторы,  общие  критерии  эффективности   и   некоторые   другие   наиболее

характерные моменты.  В  таком  плане  и  разрабатывались  раньше  отдельные

методики по  отраслям,  которые  использовались  в  практике  той  или иной

отрасли.

      Разумеется, нельзя признавать сколь-нибудь  серьезной методикой ту, где

выделены, обозначены и перемножены друг на друга  коэффициенты,  хотя  бы  и

отражающие  реальные  факторы.  Простое   произведение   условных   значений

разнохарактерных факторов дает в результате весьма  недостоверную  стоимость

нематериальных  активов, которую  обязательно  нужно  будет  «подгонять»  под

удобный результат. Нельзя всерьез принимать и методики, где расчеты  ведутся

по очень сложным  математическим формулам, включающим логарифмы, интегралы  и

дифференциалы.   Среди   действующих   самодеятельных   оценщиков    сегодня

используются  многочисленные  ложные  варианты  методики  оценки   стоимости

нематериальных  активов и других не всегда корректных методик.

      Отметим наиболее характерные  случаи,  когда  возникает   потребность  в

оценке  нематериальных  активов  предприятия,  а   также   всего   имущества

предприятия:

      Купля-продажа  акций  предприятия   на  рынке  ценных  бумаг.   Покупка

предприятия, находящегося в акционерной  собственности,  есть  покупка  всех

акций, эмитированных  данным  предприятием.  Чтобы  держать  предприятие  под

контролем, можно  не скупать все  его  акции,  а  купить  только  контрольный

пакет  акций.  Но  независимо от  того,  покупается  ли   контрольный   или

неконтрольный (миноритарный) пакет акций,  инвестор  тогда  уверен  в  своем

решении,  когда  знает  стоимость  предприятия  и   долю   этой   стоимости,

приходящуюся на контрольный пакет акций.

      Купля-продажа доли  (вклада)  в  уставном  капитале  товарищества  или

общества с ограниченной ответственностью. В отличие  от  предыдущего  случая

доля оценивается  не числом акций, а в денежных единицах.

      Продажа   предприятия   целиком   на   аукционе   или   по   конкурсу,

осуществляемая   при   процедуре   банкротства    или    при    приватизации

государственного  предприятия.

      Передача всего  предприятия   в  аренду.  Оценка  стоимости   важна  для

назначения арендной платы и осуществления  последующего  выкупа  арендатором

(если это предусмотрено  договором аренды).

      Реорганизация (слияние, разделение, поглощение и  т.п.)  и   ликвидация

предприятия, проводимые как по решению собственников  предприятия, так и  при

решении арбитражного суда при банкротстве предприятия.

      Осуществление инвестиционного  проекта развития предприятия,  когда  для

его обоснования  необходимо знать исходную стоимость  имущества. В  частности,

такая  проблема  возникает   перед   инвестором   при   проведении   санации

несостоятельного предприятия.

      Получение кредита под залог  всего имущества предприятия  (ипотека).

      Оценка  стоимости  фирменного  товарного  знака  или   других   средств

индивидуализации  предприятия и его продукции (услуг) производится:

      при их перекупке, приобретении другой фирмой;

      при предоставлении франшизы  новым компаньонам, когда расширяется  рынок

сбыта и увеличивается  объем продаж;

      при определении  ущерба,  нанесенного   деловой  репутации  предприятия

незаконными действиями со стороны других предприятий;

      при использовании их в качестве  вклада в уставный капитал  создаваемого

общества или  товарищества;

      при определении  стоимости   нематериальных  активов,  «гудвилла»,  для

общей оценки стоимости  предприятия.

      Таким  образом,  обоснованность  и  достоверность   оценки   стоимости

нематериальных  активов  во  многом  зависит  от  того,  насколько  правильно

определена область  использования оценки: купля-продажа,  получение  кредита,

страхование, налогообложение  и т. д.

      Особое  внимание  следует обратить  на  способ   оценки   поступающих

безвозмездно на баланс нематериальных активов.

      До опубликования текста  [  5  ]  оценка  поступающих   на  предприятие

безвозмездно нематериальных активов должна  была  осуществляться  экспертным

путем согласно пояснениям к счету 04 [  4  ].  В  настоящее  время  согласно

статьи 11 [ 5 ] оценка имущества, полученного  безвозмездно,  осуществляется

по рыночной стоимости  на дату оприходования. Оценка  нематериальных  активов

по рыночной  стоимости  в  настоящее  время  затруднена,  хотя  в  России  и

складывается институт оценки интеллектуальной собственности.

      Напомним, что согласно  п.  2.7.  [  1  ]  суммы  средств,  полученные

безвозмездно от других предприятий, включаются  в состав  внереализационных

доходов,  то  есть  подлежат   обложению   налогом   на   прибыль.     Такая

формулировка в  тексте [ 1 ] приводит к тому, что  ряд  бухгалтеров  отражает

безвозмездно получаемое имущество не  по  кредиту  счетов  87  или  88,  как

предписывается [ 4 ], а по кредиту счета 80  «Прибыли  и  убытки»,  так  как

именно на кредите  счета 80 учитываются  внереализационные  доходы  согласно

нормативным актам  Минфина РФ по бухгалтерскому учету.

      Действительно, формально проблема  правильности отражения в учете  этих

сделок  существует.  Однако  острота  противоречия   значительно   спала   с