Негативний аудиторський висновок та причини його надання аудитором

КР АУДИТ 

Зміст

Вступ

Розвиток ринкових відносин, виникнення недержавної форми власності  суттєво змінили систему фінансового контролю в Україні. Потреба у гарантії достовірності, об’єктивності та законності фінансової звітності для широкого кола її користувачів зумовила виникнення  і подальший розвиток в Україні аудиту як незалежної форми контролю.

  Аудит в Україні  вже набув чітких ознак  невід’ємного елемента інфраструктури ринкової економіки.  Діяльність Аудиторської палати України (АПУ) та Спілки аудиторів України (САУ) спрямовані на подальший розвиток аудиторської діяльності, удосконалення її нормативного регулювання.

Значний внесок у наукове та практичне дослідження проблем аудиторської діяльності зробили українські вчені та практики, зокрема: М. Т. Білуха, О. С. Бородкін, Ф. Ф. Бутинець, З. В. Гуцайлюк, Н. І. Дорош, С. Я. Зубілевич, Л. М. Крамаровський, А. М. Кузьмінський, М. В. Кужельний, В. В. Сопко, Л. О. Сухарєва, Б. Ф. Усач, Л. С. Шатковська, В.О. Шевчук. Дослідження різноманітних аспектів теорії і практики аудиту провели російські практики та науковці: В. Д. Андреєв, С. Б. Барнгольц, С. М. Бичкова, О. О. Вєтров, В. І. Видяпін, Л. Т. Гиляровська, Ю. О. Данилевський, В. П. Суйц, О. О. Терехов, В. О. Терехова, А. Д. Шеремет. Заслуговує на увагу досвід аудиторської діяльності у розвинених країнах Європи та США, викладений у працях Р. Адамса, Е. А. Аренса, М. Беніса, М. Готліба, Р. Доджа, Д. Карлмайкла,  Дж. Л. Лоббека, Р. Монтгомері, Дж. К. Робертсона.

Слід підкреслити  що, в опублікованих роботах переважна  більшість авторів  недостатньо  уваги приділяє дослідженню теорії аудиту, а основну увагу зосереджує на висвітленні  методики аудиторських перевірок. Питання методології та організації аудиту якщо і розглядаються, то досить стисло, що зумовлено недостатністю наукових досліджень вітчизняних та зарубіжних фахівців у сфері аудиту.

1. Негативний аудиторський  висновок та причини його надання аудитором

Негативний висновок представляється у випадках, коли аудитор вважає, що у цілому фінансова звітність настільки суттєво викривлена чи може ввести в оману, що її не можна вважати такою, що об'єктивно відображає фінансовий стан підприємства, результати його діяльності і рух грошових коштів відповідно до прийнятих принципів обліку (національних стандартів обліку). Деякі автори як окремий чинник висловлення негативної думки наводять незгоду аудитора з тим, як оброблена і розкрита у звітності суттєва фінансова інформація Стандарти обліку вимагають правильного і об'єктивного представлення фінансової інформації.

Негативний аудиторський висновок згідно з п. 39 МСА 700 слід висловлювати лише тоді, коли вплив будь-якої незгоди  з керівництвом настільки суттєвий i глибокий для фінансової звітності, що, на думку аудитора, недостатньо модифікувати висновок, щоб розкрити викривлення або неповний характер фінансової звітності. Тобто, видаючи негативний висновок, аудитор вважає, що на його думку фінансова звітність не відповідає встановленим вимогам, не є достовірною й об’єктивною, показники її суттєво перекручені. При цьому повинна мати місце незгода, яка має суттєвий характер. Незгода може стосуватися як фінансової звітності в цілому, так i окремих її частин (конкретних звітних форм, певних їх розділів або показників). Виявлені аудитором суттєві порушення облікової політики, значні перекручення сум у фінансовій звітності, недостатнє розкриття інформації, порушення чинного законодавства призводять до видачі негативного аудиторського висновку, а виявлені незначні (несуттєві) порушення — до складання умовно-позитивного висновку.

Наведемо приклад  негативного аудиторського висновку[6]:

Негативний аудиторський висновок

Висновок незалежного  аудитора

Акціонерам  ВАТ «Мрія»

(Стандартний вступний  параграф)

(Стандартний параграф, який описує  обсяг перевірки)

Внаслідок проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємством  було допущено суттєві порушення  і перекручення у звітності (далі додається перелік порушень або зазначається: «як більш детально пояснено у Додатку 1 до даного висновку»).

Зважаючи на обставини, викладені  в попередньому параграфі, на нашу думку, фінансова звітність підприємства не надає достовірної й об'єктивної інформації (не подана у всіх суттєвих аспектах) про фінансовий стан підприємства на 31 грудня 2004 р., результати його господарської діяльності і рух грошових коштів за рік, який закінчився на зазначену дату, відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні (П(С)БО).

Директор аудиторської фірми ______________________________

                                                                         (підпис)

Аудитор                                     ______________________________

                                                                          (підпис) 
          Дата ______________

Можливість видачі негативного  аудиторського висновку в окремих  випадках обумовлюють в договорі на аудиторську перевірку із зазначенням  того, що це не впливає на виплату аудитору (аудиторській фірмі) гонорару за проведену перевірку.

2. Дати поняття незалежності  аудитора та навести причини  їх порушення

Аудитор повинен бути професійно незалежним, фахово бездоганним. Рівень фахової підготовки аудиторів повинен відповідати єдиним професійним вимогам. До аудиторської діяльності слід допускати лише тих фахівців, які склали іспит, отримали відповідний сертифікат та занесені до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності. Враховуючи це, незалежність аудитора має наступні характеристики:

• професійну незалежність законодавчо закріплено;
• зобов'язує аудитора діяти виключно у відповідності до професійних вимог;
• вимагає від аудитора обґрунтування аудиторського висновку за результатами виконаних робіт;
• передбачає відсутність залежності думки аудитора від керівництва господарюючого суб'єкта, що перевіряється;
• пов'язана з неупередженістю в усіх питаннях аудиту.

Необхідність появи  аудиту в світовій практиці пов'язана  саме з незалежною кваліфікованою думкою фахівця з приводу складеної звітності.

Кожен інвестор, маючи  навіть певний рівень обліково-економічних  знань не впевнений у достовірності  даних фінансової звітності, не обізнаний  з системою організації бухгалтерського  обліку, результатом якої є показники  звітності. Звідси виникла потреба потенційного чи існуючого інвестора в аудиті.

Якщо розглядати керівників підприємства як агентів власника, то це зумовлює потенційний конфлікт їхніх інтересів (агент вважає, що він добре господарює, інколи прикрашає  у звітності свою діяльність, власник хоче мати якомога більше прибутку). Роль третейського судді тут відведена аудитору. Отримуючи аудиторське підтвердження результатів своєї діяльності, представлених у фінансовій звітності, керівники посилюють довіру до неї власників, чим покращують власний імідж. Так виникло правило — потреба агентів у аудиторському висновку.

Враховуючи зазначене  вище, додамо ще суто психологічний  момент Вважається, що менеджери більш  відповідально ставляться до складання  звітності тому, що знають про обов'язковість її перевірки стороннім аудитором Так з'явилось правило мотивації аудиту.

Аудитор повинен дотримуватись  незалежності в своїх судженнях  та від можливого впливу чотирьох основних факторів клієнтського середовища фінансового, адміністративного, політичного і емоційного тиску.

Якщо аудитор діє в інтересах  клієнта, будь-якого банкіра або  іншої особи, він не може вважатися  незалежним Незалежність - це одна з  самих найважливіших характеристик  аудиту Користувачі фінансової інформації різних напрямів покладаються на висновки аудиторів саме тому, що вони, вважається, об'єктивно відображають реальне становище окремого суб'єкта господарювання.

Міжнародна практика характеризує аудиторську діяльність як здатність  здійснювати аудит, давати оцінку отриманих результатів і складати аудиторський висновок з неупередженої точки зору Мова йде про певний рівень незалежності, аудитори не можуть бути абсолютно незалежними Практика аудиторської діяльності дає можливість виділити наступні аспекти незалежності правову, етичну та економічну.

Правовий аспект саморегулювання  професії, договірна основа взаємовідносин між аудитором і клієнтом, розподіл відповідальності за думку, висловлену у висновку аудитора, відповідальність за роботу інших аудиторів, асистентів, експертів, залучених до участі в аудиті.

Етичний аспект висока професійна компетентність, добросовісне й якісне виконання  професійних обов'язків, конфіденційність інформації щодо клієнта, індивідуальні  відносини з представниками клієнта, обмеження тривалості співпраці з одним клієнтом, вимоги до змісту реклами, вимоги до назви фірми тощо.

Економічний аспект обмеження видів  діяльності та видів послуг, що надаються  клієнту одночасно, суми винагороди від одного клієнта, організаційних форм діяльності тощо, відсутність  фінансового інтересу у справах клієнта, включаючи отримання товарів і послуг від клієнта.

Важливо, щоб аудитор особисто зберігав незалежне відношення до господарюючого суб'єкта під час виконання своїх  обов'язків, а користувачі фінансової звітності - довіряли незалежності аудитора Виражатися це повинно у реальній (фактичній) і формальній (зовнішній, видимій) незалежності. Ці види незалежності аудитора в Україні не розмежовуються між собою, а світова практика свідчить, про те, що фактична незалежність існує тоді, коли аудитор має здатність зберігати неупереджене відношення в процесі здійснення аудиту Результат сприйняття незалежності аудитора іншими сторонами - характеризує формальну, або зовнішню незалежність.

Проведення аудиту в  одного й того ж клієнта тривалий час, одними й тими ж аудиторами, може призвести до втрати їхньої незалежності. У багатьох країнах світу діє вимога щодо обмеження співпраці аудитора з одним клієнтом Вважається, що у такому випадку складаються близькі стосунки і це може зашкодити незалежності аудитора, якості проведення аудиту У Португалії, наприклад, аудитори призначаються не більше як на дев'ять років, у Швейцарії - найбільший термін співпраці з одним аудитором становить три роки, у США ротація нового партнера здійснюється після 7 років безперервної співпраці, а попередній аудитор може повернутися до цих обов'язків лише через два роки, у Великобританії рекомендується час від часу змінювати партнерів, які співпрацюють з одним клієнтом В Україні такі вимоги, на жаль, не встановлені.

Для проведення аудиту не слід призначати працівника, який певний період працював на підприємстві, з яким укладається договір на здійснення аудиту. Період, який повинен пройти після звільнення з роботи на підприємстві, міжнародними стандартами визначається у 2 роки.

Світова практика виробила певні обмеження з боку самореклами  аудитора, що пов'язано з дотриманням ним вимог незалежності. Серед існуючих обмежень можна виділити наступні:

• аудитор не має права повідомляти про пошук роботи за сумісництвом або за угодою підряду, у такий спосіб, який може бути сприйнятий громадськістю як "купівля" клієнтів. Оголошення про пошук роботи можна робити через професійну пресу, якщо його ім'я, адреса, номер телефону буде зашифровано і не буде розголошуватися,
• прізвище аудитора може бути включене в довідник за умови, що довідник у цілому та конкретний запис у ньому не переслідують рекламної мети стосовно аудиторів, включених у довідник,
• аудитори, що володіють авторськими правами на книги або статті з професійних питань, можуть вказувати у книгах або статтях своє ім'я і професійну кваліфікацію, а також назву своєї аудиторської фірми, але при цьому не повинні надавати ніякої інформації стосовно послуг, які робить фірма. Аналогічні вимоги ставляться до участі аудитора у лекціях, Інтерв'ю, радіо і телевізійних передачах на професійну тему,
• аудитор може запросити клієнтів, персонал або колег з інших фірм на навчальні курси або семінари, влаштовані з метою надання допомоги власному персоналові Інші особи на подібні заходи не запрошуються, за винятком осіб, що одержали дозвіл аудиторської фірми і виявляють власну ініціативу.

Незалежність (крім професійної) визначається грошима. Той, хто платить  гроші, є незалежним від того, хто  отримує гроші Аудитор - фахівець, який отримав гроші від клієнта, в певній мірі залежить від нього, він повинен виконувати його побажання або розірвати договір та повернути гроші.

Не потрібно багато говорити про те, що так звана незалежність і об'єктивність суджень дипломованого або недипломованого бухгалтера ревізора представляють совою міф. Достатньо вказати на те, що їх послуги оплачують компанії, звітність яких вони перевіряють Крім того, власники підприємств, щоб зберегти "комерційну таємницю, мають право не надавати у розпорядження ревізора частину облікових даних".

3. Міжнародними стандартами аудиту  передбачено наступні рівні впевненості аудитора, (розписати, що це таке)