Налоговые и бухгалтерские резервы

 Пункт 70 Положения  по ведению бухгалтерского учета  предусматривает определение величины  резерва по каждому сомнительному  долгу в зависимости от финансового  состояния должника (его платежеспособности) и оценки вероятности погашения  долга полностью или частично. То есть если по результатам  подобной оценки имеется высокая  вероятность погашения, например 30% суммы сомнительной дебиторской задолженности в течение 12 месяцев, то резерв должен быть создан лишь на 70% размера долга.

 Инструкция по применению  Плана счетов бухгалтерского  учета также предполагает индивидуальный  подход к каждой задолженности  для целей формирования резерва  сомнительных долгов, так как  предусматривает организацию аналитического  учета по счету 63 "Резервы  по сомнительным долгам" в разрезе  каждого созданного резерва (то  есть каждого сомнительного долга).

 Следует внимательно  отнестись и к условию о  том, что сомнительная дебиторская  задолженность не должна быть  обеспечена гарантиями. В соответствии  с п. 1 статьи 329 ГК исполнение обязательства  может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества  должника, поручительством, банковской  гарантией, задатком и другими  способами, предусмотренными законом  или договором. Однако наличие  в договоре условия о выплате  неустойки еще не означает, что  обязательство как по погашению  основной задолженности по договору  поставки, так и по выплате  должником установленной договором  неустойки будет исполнено. Поэтому  если кредитор оценивает платежеспособность  должника как очень низкую (например, должник находится в процессе  процедуры банкротства), то наличие  такой гарантии в договоре, как  условие о неустойке, не должно  быть причиной для исключения  задолженности из состава сомнительных  долгов, по которым будет создан  соответствующий резерв.

 Таким образом, при  создании резерва по сомнительным  долгам для целей бухгалтерского  учета необходимо в значительной  степени руководствоваться требованиями  осмотрительности и приоритета  содержания над формой, которые  установлены в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная  политика организации". Следует  внимательно отнестись и к  условию о том, что сомнительная  дебиторская задолженность не  должна быть обеспечена гарантиями.

 Обязательными мероприятиями,  предшествующими формированию резерва  по сомнительным долгам, должны  быть проведение и документальное  оформление инвентаризации дебиторской  задолженности.

 В соответствии с  п. 27 Положения по ведению бухгалтерского  учета проведение инвентаризации  дебиторской задолженности обязательно  как минимум раз в год перед  составлением годовой бухгалтерской  отчетности. Однако бухгалтерское  законодательство не запрещает  проведение подобной инвентаризации  и чаще (по решению руководителя  организации), на что указывает  п. 26 Положения по ведению бухгалтерского  учета. 

 Пунктом 77 Положения  по ведению бухгалтерского учета  предусмотрено единственно возможное  направление использования резерва  сомнительных долгов - списание за  счет него дебиторской задолженности,  по которой ранее был создан  соответствующий резерв, а затем  истек срок исковой давности  или возникли другие обстоятельства, делающие долг нереальным для  взыскания. Списание таких долгов  за счет резерва должно осуществляться  отдельно по каждому долгу  на основании данных проведенной  инвентаризации, письменного обоснования  и приказа (распоряжения) руководителя  организации.

 Для целей бухгалтерского  учета за счет резерва должна  списываться лишь та задолженность,  по которой ранее был создан  резерв сомнительных долгов в  соответствующей сумме.

 Согласно п. 77 Положения  по ведению бухгалтерского учета  списание долга в убыток вследствие  неплатежеспособности должника  не является аннулированием задолженности.  Эта задолженность должна отражаться  за балансом на счете 007 "Списанная  в убыток задолженность неплатежеспособных  дебиторов" в течение пяти  лет с момента списания для  наблюдения за возможностью ее  взыскания в случае изменения  имущественного положения должника.

 Переносить данный резерв на следующий отчетный год формально нельзя, так как в соответствии с абз. 5 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются в конце отчетного года к финансовым результатам в качестве прочих доходов. Но одновременно со списанием неиспользованного резерва, сформированного в конце прошлого года, проводится процедура создания аналогичного резерва по итогам текущего отчетного года. Если ситуация с погашением долга и финансовым положением должника существенно не поменялась по отношению к прошлому году, то сомнительные долги вновь могут быть включены в резерв в той же сумме, что равнозначно переносу неиспользованного резерва на следующий год, но побуждает ежегодно пересматривать и подтверждать результатами инвентаризации обоснованность его создания.

 В бухгалтерском балансе  остаток по счету 63 отдельной  строкой не показывается, суммы  дебиторской задолженности отражаются  за вычетом размера начисленного  резерва (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская  отчетность организации").

 

Резерв на предстоящую  оплату отпусков работникам.

Бухгалтерский учет.

В бухгалтерском учете  для равномерного включения предстоящих  расходов в издержки производства или  обращения отчетного периода  организации вправе создавать резервы  на предстоящую оплату отпусков работникам (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина от 29.07.1998 г. № 34н, далее –  Положения по ведению бухгалтерского учета). Отметим, что в Положении  по ведению бухгалтерского учета  совершенно не прописан порядок резервирования сумм. Поэтому обратимся к Положению  по бухгалтерскому учету «Условные  факты хозяйственной деятельности»  ПБУ 8/01, утвержденному приказом Минфина  от 28.11.2001 г. № 96н (далее – ПБУ 8/01). Сразу скажем, что ПБУ 8/01 вправе не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов ценных бумаг (п. 2 ПБУ 8/01). Тем не менее мы считаем, что при расчете резерва все равно надо опираться на ПБУ 8/01, так как это единственный нормативный акт в бухгалтерском учете, где хоть как-то описана процедура создания резерва.

Итак, организация создает  резервы в связи с существующими  на отчетную дату обязательствами, в  отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих  условий (п. 8 ПБУ 8/01):

—  существует очень высокая  или высокая вероятность, что  будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;

—  величина обязательства, порождаемого условным фактом, может  быть достаточно обоснованно оценена.

Исходя из этого получается, что резерв на отпуска должен включать не только сумму расходов на заработную плату, но и «зарплатные» налоги (ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Создание резерва в  зависимости от вида обязательства  относится на расходы по обычным  видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01).

 

 

Налоговый учет

В налоговом учете методике расчета расходов на формирование резерва  на оплату отпусков посвящена статья 324.1 Налогового кодекса. При этом организации  вправе в налоговой политике самостоятельно определять порядок формирования резерва  на оплату отпусков с учетом положений  статьи 324.1 Налогового кодекса, а также  в соответствии с принципом экономической  обоснованности расходов в виде отчислений в указанный резерв (письмо Минфина  от 26.10.2007 г. № 03-03-06/2/193).

Вначале надо определиться со способом резервирования, предельной суммой отчислений и ежемесячным  процентом отчислений в резерв. Именно для этого и составляется специальный  расчет (см. Пример 1). В смете отражают расчет размера ежемесячных отчислений в резерв. Исходят при этом из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Имейте в виду, что предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков определяется с учетом затрат на дополнительные отпуска (письмо УМНС России по г. Москве от 17.06.2003 г. № 26-12/32465).

Процент отчислений в указанный  резерв определяют следующим образом:

                                                        

        100

 

 

Еще раз обращаем ваше внимание на то, что предполагаемые годовые  суммы расходов на оплату отпусков и на оплату труда учитывают и  ЕСН с этих расходов. По мнению чиновников, сумму единого социального налога следует рассматривать без учета  суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (письмо Минфина  от 18.07.2007 г. № 03-03-06/1/500). Объясняют они  это тем, что взносы в Пенсионный фонд не отвечают понятию налога, установленному пунктом 1 статьи 8 Налогового кодекса.

Расходы на формирование резерва  на оплату отпусков относят на счета  учета расходов на оплату труда соответствующих  категорий работников.

 

 

Список использованной литературы

1. Журнал “Главная книга” №2 (2011)
2. Журнал “Главная книга” №23 (2011)
3. Журнал “Главбух” №14(2011)