Международные стандарты аудита

В разделе «Действия  основной аудиторской организации» регламентированы действия основной аудиторской организации при использовании работы Другой аудиторской организации; установлен порядок отражения в аудиторском заключении результатов работы другой аудиторской организации.

Планируя использовать работу другой аудиторской организации, основная аудиторская организация должна оценить профессиональную компетентность (квалификацию, опыт, ресурсы) другой аудиторской организации с точки зрения проводимого основной аудиторской организацией аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Для оценки профессиональной компетентности другой аудиторской организации основная аудиторская организация может использовать сведения об участии первой в соответствующих профессиональных объединениях, ее сотрудничестве с другими аудиторскими организациями, мнения других аудиторских организаций и третьих лиц о ней и т.п.

Основная аудиторская  организация должна получить достаточные аудиторские доказательства того, что работа, выполненная другой аудиторской организацией, адекватна целям и задачам первой в отношении проводимого ею аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основная аудиторская  организация должна сообщить другой аудиторской организации: условия независимости последней от экономического субъекта и подразделения; применимые требования в отношении бухгалтерского учета, аудита и отчетности.

Другая аудиторская организация  должна письменно подтвердить основной аудиторской организации соблюдение этих условий и требований.

Основная аудиторская  организация должна уведомить другую аудиторскую организацию о том, каким образом будут использованы работа последней и результаты ее, а также осуществить необходимые меры по координации работы на начальной стадии планирования аудита. Для этого основная аудиторская организация должна довести до сведения другой аудиторской организации, в частности:

- вопросы, требующие особого рассмотрения при проведении аудита показателей подразделения;

- процедуры, необходимые для определения требующих раскрытия операций, имевших место внутри экономического субъекта с участием подразделения, аудит показателей которого проводит другая аудиторская организация;

- сроки проведения и завершения аудита.

Основная аудиторская  организация должна рассмотреть  все существенные факты, выявленные другой аудиторской организацией в  ходе аудита показателей подразделения. При необходимости основная аудиторская организация:

- обсуждает эти факты, равно как и иные факты, оказавшие или способные оказать влияние на показатели подразделения, с другой аудиторской организацией и (или) руководством подразделения;

- запрашивает копии письменной информации (отчетов) другой аудиторской организации руководству подразделения по результатам проведения аудита;

- проводит сама или поручает другой аудиторской организации провести дополнительные тесты в отношении учетных записей или показателей подразделения и т.д. Основная аудиторская организация документирует использование работы другой аудиторской работы. В рабочих документах основной аудиторской организации подлежат отражению, в частности:

- перечень подразделений, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организация, степень существенности этих показателей для бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

- наименования других аудиторских организаций;

- выводы относительно несущественности показателей подразделений для бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

- процедуры, выполненные основной аудиторской организацией в отношении работы, проведенной другой аудиторской организацией, и результатов, полученных последней.

В случае невозможности  использовать результаты работы другой аудиторской организации и осуществить необходимые дополнительные процедуры в отношении показателей подразделения, аудит которых проводит другая аудиторская организация, основная аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта условно положительного аудиторского заключения или об отказе от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в связи с ограничением объема аудиторской проверки.

Российский  стандарт содержит приложение 1 «Примерная форма письменного подтверждения другой аудиторской организации, направляемого ею основной аудиторской организации» и приложение 2 «Примерная форма итоговой части безусловно положительного аудиторского заключения».

2. Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей

Требования  в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые  необходимо получить при аудите финансовой отчетности, а также в отношении  процедур, выполненных для получения аудиторских доказательств, установлены МСА 500 «Аудиторские доказательства». Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, чтобы сформулировать обоснованные выводы, на которых может базироваться мнение аудитора.

Аудиторские доказательства определены как информация, полученная аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора (первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждающая информация, полученная из других источников). Согласно данному стандарту под тестами контроля понимаются тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также эффективности их функционирования. Процедуры проверки по существу представляют собой тесты, которые проводятся с целью получения аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности и бывают двух видов: детальные тесты операций и сальдо счетов; аналитические процедуры.

В разделе «Достаточные надлежащие аудиторские доказательства» дается определение понятий «достаточность» и «уместность». Достаточность определяется как количественная, а уместность — как качественная мера. Аудитору рекомендуется полагаться на доказательства, которые являются скорее убедительными, чем исчерпывающими. Поэтому, формируя мнение, аудитору не следует проверять всю имеющуюся информацию. Делается допущение, что выводы относительно сальдо счетов, кассы операций или контроля могут основываться на суждениях либо процедурах статистической выборки. Перечислены основные факторы, влияющие на суждение аудитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств. К таким факторам отнесены:

- аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне сальдо счетов и классов операций;

- существенность проверяемой статьи;

- опыт, приобретенный во время предшествующих аудиторских проверок;

- результаты аудиторских процедур, включая мошенничество или ошибки, которые могли быть обнаружены;

- источник и достоверность имеющейся информации.

При получении  аудиторских доказательств путем  тестирования контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и  уместность аудиторских доказательств с целью подтверждения оцененного уровня риска системы контроля, а также собрать аудиторские доказательства относительно организации (системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля разработаны надлежащим образом для предотвращения и (или) обнаружения и исправления существенных искажений) и функционирования (системы существуют и действовали эффективно в течение соответствующего периода времени).

Отмечено, что  к утверждениям, на основе которых  готовится финансовая отчетность, относятся утверждения руководства, выраженные в явном или неявном виде и содержащиеся в финансовой отчетности; приведены категории, на которые они подразделяются. Подчеркивается, что аудиторские доказательства более убедительны, если они собраны из разных источников, обладают разным характером, не противоречат друг другу. Если же аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого источника, аудитор должен определить виды дополнительных процедур, необходимых для устранения такого несоответствия. Указывается, что в случае невозможности получения достаточных и уместных аудиторских доказательств аудитор должен выразить условно положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

Следующий раздел называется «Процедуры получения аудиторских доказательств». В нем такие процедуры рассматриваются в разрезе подразделов «Инспектирование», «Наблюдение», «Запрос и подтверждение», «Подсчет», «Аналитические процедуры». Соответственно дается определение этих понятий. Так, инспектирование трактуется как проверка записей документов или материальных активов, в ходе инспектирования которых аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от характера этих записей, их источника и эффективности средств внутреннего контроля над процессом их обработки. Приведена классификация документальных аудиторских доказательств по степени их надежности, включающая в себя три основные категории. Это документальные аудиторские доказательства, созданные:

- третьими сторонами и находящиеся у них;

- третьими сторонами, но находящиеся у субъекта;

- субъектом и находящиеся у него.

Понятие «наблюдение» определено как изучение процесса или  процедур, выполняемых другими лицами (например, наблюдение за подсчетом товарно-материальных запасов работниками субъекта). Под понятием «запрос» следует понимать поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства (например, официальные письменные запросы третьим сторонам, неофициальные устные запросы, адресованные работникам субъекта). Подтверждение представляет собой ответ на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях (например, запрос аудитора непосредственно дебиторам о подтверждении дебиторской задолженности). Подсчет подразумевает проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение самостоятельных расчетов. Аналитические процедуры представлены как анализ значимых показателей и тенденций, включая вытекающее отсюда исследование колебаний и взаимосвязей, которые не согласуются с другой релевантной информацией или отклоняются от прогнозных значений.

В разделе «Перспективы государственного сектора» указывается, что при аудите субъектов государственного сектора необходимо учитывать законодательную базу и любые иные нормативные акты, указания или директивы министров, определяющих полномочия аудитора и устанавливающих какие-либо специальные полномочия к аудиту, которые могут повлиять, например, на возможность самостоятельной оценки аудитором существенности и вынесении им суждений о характере и объеме предполагаемых аудиторских процедур.

В дополнение к  МСА 500 «Аудиторские доказательства»  в отношении особых сумм финансовой отчетности и других раскрываемых сведений принят МСА 501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей», в котором приведены стандарты и рекомендации. В разделе «Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов» отмечено, что если величина товарно-материальных запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно существования и состояния товарно-материальных запасов, по возможности присутствуя при их инвентаризации. Если в силу непредвиденных обстоятельств запланированное присутствие при инвентаризации невозможно, аудитор должен провести инвентарный подсчет или наблюдать за проведением инвентарного подсчета в другой день и в случае необходимости проверить промежуточные операции. Если присутствие невозможно в силу таких факторов, как характер и местонахождение товарно-материальных запасов, аудитор должен определить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно существования и состояния указанных товарно-материальных запасов, и сделать вывод об отсутствии оснований для приведения оговорки об ограничении объема аудита. Например, допускается, что документация по последующей продаже конкретных товарно-материальных запасов, приобретенных до проведения инвентаризации, содержит достаточные и уместные аудиторские доказательства.

Ранее раздел «Подтверждение дебиторской задолженности». Теперь эта часть исключена из состава  данного МСА и входит в состав МСА 505 «Внешние подтверждения». В нем  подчеркивалось, что если величина дебиторской задолженности существенна для финансовой отчетности и если есть основания рассчитывать на получение ответа от дебиторов, аудитор должен запланировать получение прямого подтверждения дебиторской задолженности или отдельных записей по счетам. Предполагается, что такое прямое подтверждение дебиторской задолженности предоставляет надежные аудиторские доказательства относительно существования дебиторов и точности отражения в бухгалтерском учете сальдо расчетов. В разделе был описан порядок направления аудитором писем с запросами о подтверждении дебиторской задолженности дебиторам. Если же есть основания полагать, что дебиторы не ответят на запрос, аудитор должен запланировать выполнение альтернативных процедур (например, изучить последующие поступления денежных средств, имеющих отношение к конкретным сальдо счетов или отдельным записям по счетам на конец периода).