Консолидированная бухгалтерская отчетность

2.   Состав и структура консолидированной отчетности

       Консолидированная отчетность составляется, когда несколько  видов деятельности не объединяются в одной компании, а реализуются  отдельными компаниями. Каждая при  этом остается самостоятельным юридическим  лицом. В этом случае говорят, что  консолидированная отчетность составляется для группы компаний.

       По  своему составу консолидированная  отчетность схожа с бухгалтерской  отчетностью любой другой самостоятельной  компании и содержит в себе следующие  компоненты:

• консолидированный бухгалтерский баланс;
• консолидированный отчет о прибылях и убытках;
• консолидированный отчет об изменении капитала;
• консолидированный отчет о движении денежных средств;
• выдержки из учетной политики, примечания к отчетности.

       Эти позиции отчета группы компаний были определены Седьмой директивой Европейского сообщества «Учет и консолидированная  отчетность», но эти компоненты не всегда должны быть включены в отчет.

       Данные документы должны оформляться в виде консолидированного годового отчета, содержащего также необходимые комментарии и пояснения о текущей деятельности группы и перспективах ее развития. В отчет должно включаться аудиторское заключение, и он должен публиковаться в соответствии с общепринятыми правилами. Согласно Седьмой директиве местные власти вправе требовать предоставления консолидированной отчетности от любой размещенной на их территории материнской компании, если выполнены некоторые общие условия относительно степени ее влияния и контроля ею деятельности дочерней компании.

       Результаты  операций дочерней компании включаются в консолидированную отчетность, начиная с даты приобретения дочерней компании, то есть с момента фактического получения контроля над приобретенной компанией. Результаты деятельности отчужденной дочерней компании включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках до даты отчуждения, то есть до даты утраты материнской компанией контроля над дочерней компанией. При этом в консолидированном отчете о прибылях и убытках в качестве результата от отчуждения дочерней компании признается разница между поступлением в результате отчуждения компании и балансовой стоимостью ее активов за вычетом обязательств на дату отчуждения. В целях обеспечения сопоставимости консолидированной финансовой отчетности за разные отчетные периоды дополнительно раскрывается информация о влиянии приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы по состоянию на дату составления консолидированной отчетности, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период. При утрате контроля над дочерней компанией инвестиции в нее учитываются, начиная с даты, когда она перестает соответствовать определению дочерней компании. Балансовая стоимость инвестиции на дату, когда компания прекращает быть дочерней, рассматривается затем как фактическая себестоимость финансовых вложений в эту компанию.

3. Принципы подготовки консолидированной бухгалтерской отчетности

       В соответствии с международными стандартами  консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах (отвечать требованиям).

       1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

       2. Принцип собственного  капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.

       3. Принцип справедливой  и достоверной  оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

       4. Принцип постоянства  использования методов  консолидации и  оценки и принцип  функционирующего  предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

       5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании. Принцип существенности позволяет не консолидировать отчетность тех компаний, операции и активы которых незначительны по сравнению с операциями и активами всего холдинга.

       6. Необходимость распространения  единой учетной  политики на все компании, входящие в группу. Международные стандарты финансовой отчетности требуют проведения надлежащих корректировок с целью достижения единообразия учетной политики, использованной в отношении аналогичных операций и других событий в сопоставимых условиях.

       7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

       Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная  отчетность согласно международным  стандартам, нашла отражение и  в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной (консолидированной) бухгалтерской  отчетности. Если финансовая отчетность, используемая при сведении, составлена на разные отчетные даты, то необходимо произвести корректировки для учета  влияния существенных операций или  других событий, произошедших между  этими датами и отчетной датой  финансовой отчетности материнской  компании. Как правило, дочерние компании должны подготовить отчетность на ту же дату, что и головная компания. Однако от подготовки отчетности на одну и ту же дату можно отказаться, если это представляется нецелесообразным из-за отсутствия существенных операций и других событий между соответствующими датами, технических возможностей или  из-за чрезмерно больших затрат на специальную подготовку отчетности. В этих случаях допускается использовать финансовую отчетность по состоянию  на разные даты при условии, что разрыв между отчетными датами не превышает трех месяцев.

       В сводную (консолидированную) бухгалтерскую  отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ  путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности.

       При составлении консолидированной  бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную  политику в отношении оценки аналогичных  статей имущества и обязательств, доходов и расходов и пр.

       Если  учетная политика какого-то дочернего  общества отличается от используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

       В консолидированную бухгалтерскую  отчетность объединяется бухгалтерская  отчетность головной организации и  дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

       По  решению общего собрания акционеров общества в состав отчетности, размещаемой  для общего сведения, могут быть включены другие существенные сведения и показатели, необходимые для  формирования достоверного и полного  представления о финансовом положении  и финансовых результатах деятельности организации. Примеры подобных сведений — планы развития, динамика показателей  за несколько лет, предполагаемые долгосрочные финансовые вложения. 

Глава 2. Процедура консолидации

2.1. Методы консолидации 

       При составлении консолидированной  отчетности некоторые нюансы возникают  в зависимости от того, каким образом  исторически произошло объединение  компаний, т.е. при каких обстоятельствах  одна из компаний стала дочерней по отношению к другой. Существует два  типа объединения компаний — приобретение и объединение интересов.

       Под приобретением (покупка) понимают операцию, когда одна компания (покупатель) получает контроль над операциями и чистыми  активами другой компании (продавца) в  обмен на передачу активов, принятие обязательств или эмиссию акций. Объединение интересов (слияние) —  операция, в результате которой акционеры  объединяющихся компаний продолжают осуществлять совместный контроль над своими общими чистыми активами и операциями и  делят между собой выгоды и  риски объединенной компании, при  этом ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя. По своему характеру эти два способа  объединения бизнеса отличаются друг от друга, что отражается в методологии  формирования консолидированной отчетности.

       Форма объединения компаний или инвестиций находит отражение в методах  консолидации, к которым, в соответствии с МСФО, относятся полная консолидация, пропорциональная консолидация и метод  долевого участия.

       Полная  консолидация исходит из того, что группа представляет собой единое экономическое образование, при этом консолидации подлежат все чистые активы дочерних компаний (приоритет контроля над владением), а права меньшинства отражаются в пассиве консолидированного балансового отчета. Вариациями этого метода являются метод приобретения и метод объединения интересов. Используется для дочерних предприятий, образовавшихся в результате приобретения, либо слияния.

       Пропорциональная  консолидация является общепринятым методом формирования консолидированной финансовой отчетности для совместной деятельности. Ее отличие от полной консолидации состоит в том, что консолидируются не контролируемые активы, а только те, которыми участник совместного проекта реально владеет. Разумеется, в этом случае доля меньшинства в консолидированной отчетности не присутствует. Участие в совместной деятельности (активы, пассивы, доходы, расходы) могут показываться в отчетности участника либо вместе с другими аналогичными активами, пассивами, доходами и расходами, либо в виде отдельных позиций.

       Метод долевого участия применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании. Такие инвестиции первоначально (в момент инвестирования) отражаются по номинальной стоимости, при этом возникает гудвилл — как разность между номиналом инвестиций и долей инвестора в чистых активах ассоциированной компании. В дальнейшем изменение доли инвестора в чистых активах, а также амортизация гудвилла отражаются в консолидированном балансе корреспонденции со счетами прибылей и убытков. Необходимо отметить, что ассоциированная компания не является частью группы, поэтому элиминирование внутригрупповых операций не применяется, а доля группы в прибыли ассоциированной компании, накопленной с момента инвестирования, показывается отдельно от накопленного капитала группы.  

2. Алгоритм  составления консолидированного отчетного баланса

     Алгоритм  составления консолидированного отчетного  баланса по консолидируемой группе организаций следующий.

     1. Построчное сложение всех статей  консолидируемых балансов основного  и дочерних обществ, входящих  в данную сферу консолидации.

     2. Статья консолидированного баланса  «Долгосрочные финансовые вложения»  уменьшается на сумму инвестиций  основного общества в акции  и доли уставного капитала  дочерних обществ. Одновременно  уменьшается статья сводного  баланса «Уставный капитал» на  номинальную стоимость акций  и долей в уставном капитале, находящихся в собственности  основного общества. Превышение  фактических затрат на инвестиции  над номинальной стоимостью акций  и долей по каждому дочернему  обществу указывается в статье  баланса «Деловая репутация дочерних  обществ».

     3. Статья консолидированного баланса  «Долгосрочные финансовые вложения»  уменьшается на сумму займов, выданных дочерним обществам.  На ту же сумму уменьшается  статья «Долгосрочные займы»  либо статья «Целевые финансирование  и поступления».

     4. Статья консолидированного баланса  «Прочие внеоборотные активы»  уменьшается на сумму арендных  обязательств дочерних обществ  по долгосрочной финансовой аренде.

     5. Статьи баланса «Товары отгруженные», «Расчеты с дебиторами за товары, работы и услуги» и «Расчеты  с кредиторами за товары, работы  и услуги» уменьшаются на сумму  взаимной задолженности основного  и дочерних обществ, входящих  в консолидируемую группу. Из-за  различной оценки товаров отгруженных  и расчетов с поставщиками  и подрядчиками дебетовые и  кредитовые сальдо взаимных расчетов  не совпадают. Возникшую разницу  целесообразно оставить в сводном  балансе как неотфактурованные  поставки по статье «Расчеты  с кредиторами за товары, работы  и услуги».