Консолидированная бухгалтерская отчетность

     Как правило, стоимость инвестиций материнской компании превышает стоимость приобретаемых ею чистых активов дочернего общества, в результате возникает положительный гудвилл. Это случается, например, когда приобретаемое общество обладает конкурентными преимуществами на рынке, оптимальной системой внутренней организации, развитой клиентской базой и по другим причинам, благодаря которым материнская компания или концерн готовы заплатить за приобретаемое общество большую сумму, чем оно стоит. В консолидированном балансе положительный гудвилл отражается отдельной строкой в разделе долгосрочных активов.

     Пример 2. Материнская компания заплатила  за 100%-ный контроль за дочерней компанией 800 тыс. долл. США. Стоимость чистых активов  дочерней компании составляет 500 тыс. долл.

     Необходимо  определить порядок отражения гудвилла в финансовой отчетности компании. Затраты на получение контроля составляют 300 тыс. долл. (800 - 500) и отражаются в активе консолидированного баланса как гудвилл.

     Пример 3. Материнская компания заплатила  за 80%-ный контроль за дочерней компанией 800 тыс. долл. Стоимость чистых активов дочерней компании составляет 500 тыс. долл.

     Каков порядок отражения гудвилла в  финансовой отчетности компании? Материнская компания приобрела чистых активов дочернего общества на сумму 400 тыс. долл. (500 x 80% / 100). Положительный гудвилл составит 400 тыс. долл. (800 - 400).

     Отрицательный гудвилл возникает в случае, когда справедливая стоимость приобретенных чистых активов превышает цену их покупки. Подобные обстоятельства могут возникнуть в случае так называемой удачной покупки (lucky buy), вызванной, к примеру, неудовлетворительным финансовым положением приобретаемой компании, отсутствием у нее адекватной стратегии будущего развития, ожиданиями будущих убытков и т.п. Появление отрицательного гудвилла может быть вызвано и тем, что при определении стоимости идентифицируемых активов и обязательств первые оказались необоснованно завышенными, вторые - заниженными. В этом случае МСФО (IFRS) 3 предписывает перед отражением отрицательного гудвилла дополнительно уточнить их стоимость. Если по результатам проведенной проверки будет установлено, что наличие отрицательного гудвилла не связано с неточностью в оценках идентифицируемых активов и обязательств, отрицательный гудвилл подлежит незамедлительному признанию в консолидированном отчете о прибылях и убытках.

     Таким образом, гудвилл возникает лишь в консолидированной отчетности и в том случае, когда стоимость  приобретения дочернего общества отличается от стоимости его чистых активов, приобретенных материнской компанией. Равенство этих величин означает отсутствие гудвилла.

     Положительный или отрицательный гудвилл по всем обществам, входящим в состав группы, отражается в отчетности единым результатом, который расшифровывается в пояснениях к консолидированной отчетности.

     Для правильного определения гудвилла необходима информация:

     - о доле материнской компании  в дочернем обществе;

     - о справедливой стоимости чистых  активов дочернего общества;

     - о стоимости приобретения дочерней  компании.

     На  практике случается, что стоимость  покупки разделяется на два платежа: первоначально фиксированный и последующий, размер которого определяется какими-либо условиями. В этом случае обязательство признается в момент, когда вероятность его выплаты можно надежно оценить.

     Пример 4. Материнское общество приобретает 100% акций дочернего общества, уплатив на дату приобретения 8 млн долл. Справедливая стоимость чистых активов дочернего общества на дату приобретения составляет 7 млн долл. Кроме того, материнское общество должно заплатить 4 млн долл. при выходе дочернего общества на размеры продаж в сумме 1 млн долл. и 3 млн долл., если это условие выполнено не будет.

     Каков порядок признания обязательств по расчетам за акции материнским обществом? В связи с отсутствием полной уверенности в том, что определенное договором условие будет выполнено, ожидаемый платеж наверняка составит 11 млн долл. (8 + 3), что вызывает необходимость признания положительного гудвилла в размере 4 млн долл. (11 - 7).

     Если  по итогам отчетного года обороты  дочернего общества достигнут оговоренного уровня, материнское общество должно будет признать обязательство по расчетам за акции и увеличить сумму гудвилла на 2 млн долл. (3 - 1).

     Если  на момент приобретения общества и  на отчетную дату справедливая стоимость  приобретенных чистых активов еще не известна, в соответствии с МСФО (IFRS) 3 по состоянию на отчетную дату расчет гудвилла выполняется на предварительной основе. Стандарт отводит 12 мес. на то, чтобы скорректировать в отчетности данные, признанные первоначально.

     В отличие от действовавшего ранее МБС (IAS) 22, предполагавшего амортизацию гудвилла на систематической основе, МСФО (IFRS) 3 выдвигает требование ежегодного тестирования гудвилла на обесценение компанией-покупателем. Тестирование может осуществляться, и чаще в случае, если определенные события или обстоятельства свидетельствуют о снижении стоимости данного актива. Таким образом, согласно МСФО (IFRS) 3 гудвилл отражается в отчетности по стоимости, определенной на дату покупки, за вычетом убытков, возникших по причине снижения его стоимости. Убыток от обесценения гудвилла признается в консолидированном отчете о совокупном доходе, уменьшая консолидированную прибыль группы.

     В январе 2008 г. была опубликована новая  редакция МБС (IAS) 27 "Консолидированная  и индивидуальная финансовая отчетность". Согласно новой редакции операции покупки, продажи, выпуска или погашения долевых инструментов дочерних компаний, не приводящие к перераспределению контроля, должны учитываться как операции между акционерами компании (движение капитала), поэтому они не отражаются на счете прибылей и убытков [3, с. 21].

     Особое  внимание стандарт уделяет компаниям специального назначения - компаниям, созданным для выполнения узкой, четко определенной задачи. Материнская компания консолидирует компанию специального назначения, если из существа отношений между ними видно, что материнская компания осуществляет контроль за компанией специального назначения. Контроль может быть обусловлен порядком деятельности компании специального назначения, предопределенным при ее создании, или каким-либо иным образом. Стандартом установлено, что материнская компания осуществляет контроль за компанией специального назначения, если она подвергается большинству рисков и получает большую часть выгод, связанных с деятельностью или активами компании специального назначения. 
 

 

      Заключение 

     Федеральным законом от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной  финансовой отчетности" устанавливаются  общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной  финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации.

     В п. 2 ст. 1 данного Закона указано, что  под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная  информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

     Процедура консолидации отчетности включает следующие этапы:

     - суммирование отчетных данных  материнской и дочерних предприятий,  входящих в состав группы;

     - выполнение процедур консолидации (элиминирование внутригрупповой  прибыли, взаиморасчетов и прочих  операций);

     - расчет гудвилла и неконтролируемой доли и определение их влияния на консолидированную отчетность.

     Международный бухгалтерский стандарт IAS 27 "Консолидированная  и отдельная финансовая отчетность" применяется при составлении  и представлении консолидированной  финансовой отчетности для группы предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия. Данный стандарт с учетом всех последних поправок применяется с 01.01.2009 и заменяет стандарт IAS 27 в ред. 2003 г.

     В стандарте IAS 27 приведены следующие  определения:

     - консолидированная финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта;

     - группа - материнское предприятие  и все его дочерние предприятия;

     - контроль - право определять финансовую  и операционную политику предприятия в целях извлечения выгод от его деятельности;

     - неконтролирующая доля - часть прибыли  или убытка и чистых активов  дочернего предприятия, приходящаяся  на доли участия в капитале, которыми материнское предприятие  не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия;

     - материнское предприятие - предприятие,  имеющее одно или несколько  дочерних предприятий;

     - дочернее предприятие - предприятие,  в том числе неакционерное  предприятие, такое как партнерство,  которое контролируется другим  предприятием, называемым материнским предприятием;

     - отдельная финансовая отчетность - составляемая материнским предприятием, инвестором ассоциированного предприятия  или участником совместно контролируемого  предприятия финансовая отчетность, в которой инвестиции учитываются на основе непосредственной доли в капитале, а не на основе представленных в отчетности финансовых результатов и чистых активов объектов инвестиций.

     При представлении консолидированной  финансовой отчетности должны соблюдаться  следующие правила:

     - данная отчетность составляется  материнским предприятием;

     - в основу составления консолидированной  финансовой отчетности принимается  учетная политика материнского  предприятия. Если дочернее предприятие  использует учетную политику, отличную  от учетной политики материнского предприятия и применяемую для отражения в консолидированной финансовой отчетности, финансовая отчетность этого предприятия соответствующим образом корректируется, и после этого составляется переходный балансовый отчет;

     - в консолидированной финансовой отчетности берутся отчетности головного и дочерних предприятий за один и тот же отчетный период и на одну и ту же дату.

     Материнское предприятие не обязано представлять консолидированную финансовую отчетность в том случае, если:

     - оно само является дочерним предприятием, находящимся в полной или частичной собственности другого предприятия;

     - долговые и долевые инструменты  материнского предприятия не  обращаются на открытом фондовом  рынке;

     - оно не представляло и не  находится в процессе представления своей финансовой отчетности регулирующим органам в целях выпуска любого класса инструментов на открытый рынок;

     - любое промежуточное материнское  предприятие указанного материнского  предприятия представляет доступную  для открытого пользования консолидированную финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с требованиями МСФО.

     Консолидированная финансовая отчетность должна включать (охватывать) все дочерние предприятия  материнского предприятия. Контроль одной  компании за деятельностью другой осуществляется при прямом или косвенном владении более чем половиной голосующих акций контролируемой организации. При меньшем числе акций компания может осуществлять контроль в следующих случаях:

     - при наличии возможности управлять  более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;

     - при наличии полномочий определять  финансовую политику организации;

     - при наличии прав назначать  и смещать большинство членов  совета директоров;

     - при наличии возможности иметь  большинство голосов на заседаниях совета директоров или равнозначного органа управления, при этом контроль за организацией осуществляется через этот совет или орган;

     - при владении подписными сертификатами,  опционами на приобретение акций,  долговыми или долевыми инструментами, которые могут конвертироваться в обыкновенные акции.

     Наряду  с перечисленными ранее правилами, стандарт определяет следующие процедуры  консолидации, включающие следующие  направления: